内部控制环境与会计人员职业道德

广东商学院会计学院

欧阳春花

一、内部控制环境与会计人员职业道德研究现状

（一）内部控制环境研究现状评述ＣＯＳＯ报告认为内部控制

环境是内部控制整体框架中所有其它部分的基础，突显了内部控制环境的重要性。国外学者对内部控制环境的研究相对比较充分。

Ｉｎｚｅｒｉｌｈ（１９８３）分析了社会文化因素对组织控制结构的影响，认为内部控制对社会文化因素较敏感。Ｈｏｆｓｔｅｄｅ（１９９１）主张良好的管理风格应与企业文化、员工价值观相匹配。Ｓｔｒｉｎｇｅｒ．Ｄ．Ｃａｒｅｙ（１９９５）认为，随着组织环境的变化，各项控制要素的重要性也会发生变化。自安然、世通等财务舞弊案发生后，国外学者开始关注内部控制环境对财务舞弊行为的影响。如Ｆｌｏｃｈ，Ｊｕｌｉｅ；Ｏｌｓｏｎ，ＣｈｅｒｙＬＲ２００３）发现，特定环境的改变，包括改变个人信念和观点，都会引起很大比例的舞弊行为。

Ｒｏｔｈ和Ｊａｍｅｓ（２００４）认为防止财务欺诈的关键在于对控制环境有意义的评价。尽管如此，当前国外学者仅

以线性方法提供内部控制环境单个因素对管理控制其它变量的影响，缺乏把内部控制环境作为一个整体并运用结构化方法来研究其对其它变量如企业会计人员会计职业道德的影响。当前我国对内部控制环境的研究还处于概念解读、现状等理论层面的定性分析。如余绪缨（１９９２，１９９８，２００１，２００３）一直关注社会文化因素对管理控制与管理会计系统的影响，把人们的价值观、道德风尚和行为准则与技术层面的研究相结合。阎达五、杨有红（２００１）提出建立和完善内部控制应当抓住关键因素，包括健全管理机构、确立董事会在内部控制框架中的核心地位。

刘明辉（２００１）提出内部控制的整体框架包括企业文化。郑海英（２００４）、刘静（２００５）等分析了内部控制环境的现状。也有学者从会计环境角度对内部控制环境进行了分析，孙德凤、陈亚雯（２００５）认为会计环境包括外部环境、内部环境和会计人员自身环境三部分，其中的内部环境主要指内部控制环境。另有部分学者关注到内部控制环境对会计监督、会计信息质量等的影响，如卢维钧（２００５）、宋春辉（２００６）、王文（２０１０）等；任吉（２０１０）则对内部控制环境的评价进行了研究，设计了内部控制环境的评价指标体系并运用层次分析法设计了评价模型，但并没有设计样本公司进行真正的实证检验。总之，我国对内部控制环境研究还只是描述性理论分析，缺乏对内部控制环境对会计人员职业道德的影响分析和相应的实证研究。

（二）会计人员职业道德研究现状评述西方学者已对会计职业道德做了多层面的研究，也比较重视会计职业道德环境的研究和建设。Ｖｉｏｌｅｔ（１９８３）指出会计是一项包括人力资源和非人力资源或技巧相互影响的社会技术活动，会计不可能脱离文化的影响。Ｃｏｈｅｎ等（１９９２）发现道德多样性与文化多样性间存在关系，并于１９９８年提出了多维道德标准模型。ＳＩＬＶＩＡＬＯＰＥＺＰＡＬＡＵ（２００１）也证明了文化对道德的影响。ＴｉｓｈａＬ．Ｎ．Ｅｍｅｒｓｏｎ等（２００７）研究了各类会计人员的道德态度及影响因素。Ｆｌｏｃｈ等（２００３）、Ｒｏｔｈ等２００４）则发现内部控制环境对财务舞弊行为有影响。我国关于会

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计职业道德的研究可分为两大阵营：第一阵营即主流派是从伦理法或社会学法角度来研究会计职业道德问题，如于增彪（１９９６）、李心合（２００２）、韩传模（２００２）、劳秦汉（２００３）、冯卫东（２００３）等。他们认为会计职业道德是在会计职业活动中应当遵循的、体现会计职业特征的、

调整会计职业关系的行为准则和规范，是一般社会公德在会计工作中的具体体现，并认为会计职业道德是一种自律机制，但也离不开他律机制；第二阵营即新生派则从契约理论的角度来研究会计职业道德问题，代表人物主要有韩洪灵、陈汉文。他们以契约理论为基础，从理论（逻辑）上将会计职业道德的性质界定为会计职业服务市场中的一份关于职业服务质量的隐性的公共合约，然后再按照公共合约的观点来解读会计职业道德的实施机制，认为会计职业道德的实施需要在自我履行和强制履行之间取得一种恰当的平衡，即认为会计职业道德是“自律”和“他律”的结合。但两大阵营现有的研究成果都局限于理论的分析，缺乏相应的实证结论。同时，在对会计职业道德建设问题的研究中，都只重视会计职业道德规范体系的构建，其关键又在于会计实践主体会计人的素质的提高，忽视了会计职业道德环境的构建，即使提及也主要侧重于外部环境分析，而对内部环境尤其是内部控制环境则很少涉及，缺乏深入的专门的理论探究，更缺少实证研究的成果。实际上会计职业道德规范体系的有效遵守和执行必然有赖于会计职业道德环境的改善，因而会计职业道德建设必须包括会计职业道德规范体系建设和会计职业道德环境建设两个方面，前者是重心，后者是基础，两者相互作用，缺一不可，共同推进会计职业道德的建立

和完善。

（三）内部控制环境与会计职业道德关系研究评述文献表明，自安然、世通、银广厦等财务舞弊案发后，国内外学者已经关注到了内部控制环境单个因素对财务舞弊行为、会计信息质量和会计监督的影响，但缺乏把内部控制环境作为一个整体来研究。而且财务舞弊、会计信息的提供和会计监督等的实际执行者都是企业的会计人员，财务舞弊、会计信息质量的高低和会计监督的有效性是企业会计人员职业道德行为的直接结果。因而，内部控制环境对企业会计人员职业道德的影响决定了财务舞弊行为发生的可能性、会计信息质量的高低和会计监督的有效性。然而当前还没有专门的文献对两者进行全面、系统的理论分析和实证检验。鉴于此，本文将对内部控制环境与会计人员会计职业道德两者的关系进行理论上的系统分析。

二、内部控制环境与会计人员职业道德理论基础与研究目标

（一）内部控制环境与企业会计人员职业道德的理论基础——生态学理论

生态学主要研究生物与其周围环境包括生物环境

和非生物环境的相互关系。一方面，生物个体要顺应环境的变化而改变自身以适应新环境；另一方面，生物个体也应根据自身的结构而影响和选择环境。企业会计人员会计职业道德的遵守虽然依赖

（（于会计人员的自觉，但相当一部分的会计职业道德问题的产生是因为受到了会计环境尤其是企业内部控制环境的影响。一个良好的积极向上的企业内部控制环境无疑会对企业会计人员会计职业道德行为产生积极的影响，而消极的企业内部控制环境必然对企业会计人员会计职业道德行为产生消极的影响。因为企业会计人员工作于企业内部控制环境之中，根据生态学的观点可知会计人员会计行为无时无刻不受内部控制环境各因素的影响，尤其是其职业压力、晋升压力甚至生存压力都严重地受制于企业内部控制环境特别是管理层的影响时这种影响更加严重。当然，从生态理论的角度来看，企业会计人员的会计职业道德行为也会对企业内部控制环境各因素产生一定的影响，但在当前企业会计人员从属于企业及企业受“内部人控制”的现实状况下，企业会计人员会计职业道德对企业内部控制环境产生影响的作用几乎为零。

（二）内部控制环境与会计人员职业道德的研究目标：保证财务报告的可靠性

保证财务报告的可靠性自内部控制思想产生

以来就一直成为内部控制的重要目标之一。十字军东侵（１０９６～１２９１）促成了地中海贸易的繁荣和后期的商业革命。商业革命导致了所有权与经营权的分离，使得产权所有者面临经营权分离后的财务报告风险。为了避免财务报告风险，产生了复式记账法，形成了内部会计控制，使财务报告系统更加严密和可靠。内部会计控制的思想自此一直延续下来。１９３６年，ＡＩＣＰＡ把内部控制定义为：为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法。１９４９年，ＡＩＣＰＡ修订了内部控制的定义，指出：内部控制包括组织的计划和企业为了保护资产、检查会计数据的准确性和可靠性、提高经营效率，以及促使遵循既定的管理方针等所采用的所有方法和措施。１９８８年，ＡＩＣＰＡ发布的第５５号审计准则公告，对内部控制进行了新的阐述，认为内部控制结构是为合理保证达到特定目标而建立的各种政策和程序。这一理论进一步明确和强调了内部控制的目标是保证财务报告的可靠性。

ＣＯＳＯ报告认为企业内部控制的目标包括财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循三个方面。《企业风险管理———整体框架》则在ＣＯＳＯ报告的基础上把内部控制目标扩展为战略目标、财务报告的可靠性目标、经营活动的效率和效果目标、相关法律法规的遵循目标。可见，保证财务报告的可靠性始终都是内部控制的首要目标，而内部控制环境是内部控制的重要前提和基础，影响内部控制其它要素的实施和实施效果，内部控制环境的目标也必然是内部控制的目标，因而，保证财务报告的可靠性也即内部控制环境的首要研究目标。同样，会计人员职业道德的首要目标也是为了保证财务报告的可靠性。会计职业道德是指在会计职业活动中应遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的职业行为准则和规范。会计职业道德是一种自律机制。自律按其动因可划分为“外律”和“内律”两类（陈长寿等，２００２）。根据“外律”和“内律”的关系，借鉴客观诚信与主观诚信（徐国栋，２００１），吴水澎等（２００５）将会计职业道德分为客观职业道德和主观职业道德。客观职业道德是一种课加给会计职业人员的行为义务，而主观职业道德则是主体对其行为符合会计职业道德内容的个人确信。当前会计人员职业道德突出表现为“不做假账”。“不做假账”是会计从业人员基本的职业道德和行为准则，这是由会计职业本身的性

质所决定的。

会计人员必须以诚信为本，操守为重，遵循准则，不做假账，保证财务信息真实、可靠，才能获得社会的信赖与赞誉，才能立足于社会。会计职业道德是调整与单位有关各方面经济利益关系，有效达成财务会计目标和内部会计控制目标的手段。

三、内部控制环境对会计人员职业道德行为的影响及改善

（一）内部控制环境对会计人员职业道德行为的影响在内部控制整体框架的五个要素中，控制环境构成其他控制要素的根基，支撑着整个内部控制框架，是整个控制框架的引擎，起着塑造组织控制文化、

影响人员控制意识、奠定组织风格和组织结构等关键作用，并最终决定了内部控制其他四个方面能否实施及实施的效果。同时，也深刻地影响着企业会计人员的会计职业道德行为。在会计工作中，会计人员经常需要做出主观判断和抉择，在涉及职业道德规范和行为标准时，常见的是“道德两难”问题，即对一方有利的选择对另一方未必有利，在这样的情况下，会计人员需要自问：我所追求的是什么？我的责任是什么？选择之后对我会产生什么样的影

响？等。综合考虑之后，会计人员最后的选择要么是遵守了职业道德规范和行为标准，要么是违反了职业道德规范和行为标准。在权衡各方面的利弊时，影响其做出选择的很重要的一个因素是其从业环境，尤其是企业内部控制环境。一般说来会计人员在单位与其他一般管理人员和职工相比，在单位并无特殊的个人经济利益，会计人员为何造假、违反会计人员职业道德甚至违法？更多的原因是出于对个人职业、岗位、职位、待遇的维护，当上述个人利益与职业道德发生矛盾时，当会计人员个人面对的生存职业岗位和职业道德的天平失去平衡的时候，两者孰轻孰重，多数人恐难平衡，因此内部控制环境对会计职业道德的影响至关重要。第一，会计人员的诚信和道德价值观直接影响着会计人员职业道德。在市场经济条件下，会计人员是多元利益主体的中心，肩负着客观公正地处理各

方利益的艰巨任务。会计人员能否依法、真实地反映企业发生的经济业务，直接关系到各利益主体的利益分配，同时也间接地影响国家税收收入和社会分配等方面，从而涉及到社会公众的利益问题。鉴于此，因会计工作的特殊性，会计人员掌握着单位内部的财务信息，容易受到来自各方面的利益诱惑。如果会计人员不诚实守信、奉行金钱至上的价值观，那么，在利益诱惑面前必然会提供虚假的财务报告甚至对外出卖企业财务信息。第二，管理层的诚实守信和管理哲学是会计人员遵守职业道德的重要保证。韩传模等（２００２）的调查显示，当前普遍发生的会计信息失真问题，占８８．１８％的会计人员是没有主观故意的，如果没有遇到授意、指使等。这说明会计人员职业道德行为严重受到外界的干预，特别是管理层的干预。管理层作为受托人，必须定期向股东披露财务报告，以反映其受托经济责任的履行情况。而受托经济责任履行情况的好坏直接决定了管理层的薪酬水平甚至任用，因此，当企业经营业绩较差时，管理层在自身利益驱动下就有动机去授意、指使或强令会计人员提供虚假财务报告，管理层的诚信与否和道德价值观的好坏决定了这种动机能否最终付诸实施。如果管理层树立诚实经营，不做假账的经营理念，则不会授意会计人员做假账；否则，管理层就会从自身利益角度出发，授意会计人员提供虚假财务报告，而会计人员又受制于管理层，不得不屈服于管理层，最终被迫违反会计职业道德，提供虚假的财务报告。第三，员工的胜任能力及人力资源政策

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对会计人员职业道德产生重要影响。会计职业道德不仅包括品德、责任，还包括会计人员的业务技术能力（番序伦，１９８３）。公司对外提供的财务报告主要由内部会计人员编制，如果会计人员有充分的专业胜任能力且诚实守信，即使缺乏其他有关控制，也能高水平地工作，对外提供公允的财务报告。另外，公司的人力资源政策也影响着会计人员的职业道德。如果公司在引进人才方面违背用人唯才的原则，会计工作岗位与会计人员的业务能力不相匹配，要么无法胜任工作，要么造成人才浪费，必将导致会计工作效率和质量的低下。

第四，董事会和审计委员会对会计人员职业道德产生间接影响。董事会和审计委员会成员的规模、知识结构、经验、时间、独立性和责任心等极大地影响着会计人员的职业道德。根据《公司法》的规定，公司对外提供的财务报告须经董事会批准通过，如果董事会成员具有一定的财务会计知识且尽职尽责，对财务报告严格把关，必将阻断虚假财务报告向外披露，迫使会计人员按照会计准则要求和职业判断调整不合适的会计事项，甚至重新编制财务报告；相反，如果董事会玩忽职守或不能完全独立于管理层，这将对会计人员形成极大压力，从而影响其会计职业道德行为。同样，审计委员会负责公司内部审计工作，如果审计委员会严守职责，对公司财务报告进行严格审查，就能防止错报、漏报和财务舞弊的发生；否则，将纵容管理层为了自身利益而授意或强迫会计人员违背会计职业道德，对外披露虚假财务报告。第五，组织结构及权限和职责的分配对会计人员职业道德也产生较大影响。组织结构决定了会计人员在组织中的地位和独立程度。一般来说，会计人员在单位中的地位越高其独立性越强，则有利于提高会计人员的职业道德，否则会计人员及其工作不仅受单位主要领导的制约，而且受其他部门主管和人员的制约，会计人员的独立性也受到重大的制约，这样有损于会计人员的职业道德。权限和职责的分配必须遵循不相容岗位相互分离、责权利相匹配的原则。

（二）内部控制环境改善

内部控制环境对会计人员职业道

德产生深刻影响，人们必须着力于内部控制环境的改善，以保证企业的财务报告真实可靠。首先，加强企业文化的建设，塑造企业职工（包括管理层和普通员工）诚实守信的道德价值观和自控力。企业文化是在企业长久的经营中逐渐形成的较为稳定的价值观、经营理念、企业精神以及行为规范，其核心是价值观。企业文化严重影响企业职工的道德价值观，且两者呈正相关关系。优秀的企业文化会向员工传递正确的、积极向上的理念。在优秀的企业文化氛围中，企业员工就会得到正确的引导，内部控制也会相对有效；在优秀的企业文化氛围中，职工即使有作弊动机，也将会得到充分监督和被纠正，从而也对高管层利己行为具有较强的软约束力。要想形成一个优秀的企业文化，就要加强人的自控力，而增强企业全体员工对自身的自控力，一方面取决于员工个人素质强化力度，另一方面也取决于企业对员工的理解度。在生活中如果也能够组成类似于这样的团队—生活团队即根据员工的需要来凝结员工和从软性管理中管理员工，那么对于企业中人与人之间、部门与部门之间的理解力就会增强（宋英慧、孙岩，２０１０）。其次，改善企业治理结构。主要是改善股权结构、加强董事会和审计委员会的职责、完善监事会的职责等。尽管股权分置改革后，企业的股权结构得到一定程度的改善，但大部分上市公司中第一大股东仍然控制了企业的重要

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决策权，

“一股独大”的内部控制氛围依然影响着董事会、审计委员会和会计人员的独立性。因而，必须进一步分散股权尤其是降低第一大股东的持股比例、提高其他的前五大股东的持股比例，扩大股权主体的多元化，以形成各大股东之间、不同股权主体之间相互制衡的治理结构。同时，还必须改善董事会和审计委员会的规模、成员结构和成员素质，增强其独立性和胜任能力，增加董事会和审计委员会履行职责的时间和精力，使其遵守职业道德、尽职尽责，把好财务报告质量关，阻断向外提供虚假财务信息的途径。我国企业治理结构安排是在股东大会下设监事会与董事会，监事会与董事会是平行关系，董事会行使重大决策权，而其下属经理层则行使经营决策权，监事会代表股东行使监督企业董事会和管理层的经营管理行为，以保证股东的利益不受其侵害。但当前监事会因其成员结构和成员素质低下并没发挥其应有的监督功能，因而必须改善监事会成员的来源和素质要求，增加外部监事尤其是代表债权人利益的监事、提高监事会成员的进入门槛和增加具有财务会计知识和熟悉企业业务知识的监事人数。第三，改善企业人力资源政策，主要包括完善企业人才招聘机制、恰当地使用企业人才和强化人力资源培训政策。管理层和会计人员等员工的工作胜任能力严重影响内部控制目标的实现。而员工工作胜任能力的高低取决于企业的人才招聘机制、人才使用机制和人力资源培训政策。现阶段企业的人才招聘机制还不够完善（张智，２００７），主要存在业务部门和人力资源部门招聘人员的专业训练不够及两部门配合不默契、人力资源需求计划不明确而导致招聘计划性不强等问题。企业必须尽快改善这种状况，以保证进入企业的员工素质与企业人才需求相匹配。员工进入企业后，还要根据员工的工作能力适当地调整其工作岗位，以保证人尽其才，避免企业人才的浪费和不足。最后，当今世界最大的特点就是环境的复杂多变、技术更新的短周期和新经济业务的层出不穷，而这些新变化不断地挑战职工现有的工作能力，必然要求职工不断更新和优化自身的知识结构。因而，必须加强职工的培训并形成系统的稳定的培训机制，保证不断地提高职工的工作胜任能力，以适应新环境甚至主动创造对企业有利的环境。要想发挥出人最大的潜能，企业就要加强对人的认识，使企业与员工之间、员工与员工之间达到一种责、权、利的平衡（冯敬秀，２００８）。第四，改善组织结构与权限和职责的分配。改善组织结构是要提高会计人员在组织中的地位，如可将会计部门直接隶属于董事会并接受审计委员会的监督，甚至可将会计部门的人

事关系独立于企业，从而增强会计人员的独立性，减少管理层对会计人员的牵制。要真正建立会计人员岗位责任制，并定期实行工作轮岗制度；真正遵守不相容岗位相互分离的原则，并做到责、权、利相匹配的权限和职责的分配。

［本文系广州市社科规划项目———广东省上市公司内部监督模式研究（项目批准号：2012GJ21）阶段性研究成果］

参考文献：

［1］丁友刚、胡兴国：《内部控制、风险控制与风险管理———基于组织目标的概念解说与思想演进》，《会计研究》2007年第12期。

［作者系西北大学经济管理学院博士研究生］

（编辑余俊娟）