蝴坦…墨．．一……一…一…口韩俊平 随着经济条件的变迁，历史成本 计量属性日益受到冲击，重置成本、 可变现净值、现值和公允价值等越来 越受重视。而且，随着现值应用技术 的进步，公允价值将在人力资源、衍 生金融工具等的会计计量中占据越来 越重要的地位。 一、我国现行的计量属性 会计计量是会计理论的重要方 面，它不论在理论还是实务上都是会 计的核心，缺少计量的会计是难以想 象的，而计量属性又是会计计量的重 要因素。人们在很久前就提出了五种 普遍认可的计量属性：历史成本、现 行成本、现行市价、可实现净值和未 来现金流入量现值。历史成本，又称 实际成本，就是取得或制造某项财产 物资时所实际支付的现金或其他等价 物；重置成本，又称现行成本，是指 按照当前市场条件，重新取得同样一 项资产所需支付的现金或现金等价物 金额；现行市价，是指销售或假设销 售某项资产时渴望获得的现金或现金 等价物。可变现净值，是指在正常生 产经营过程中，以预计售价减去进一 步加工成本和预计销售费用以及相关 税费后的净值；未来现金流入量现 值，是指某项目渴望变成未来流入现 金的现值。 随着经济的发展，知识化、信息 化的社会特点日益突出，企业逐渐产 生了一些难以用传统的可观察到的市 价来计量的资产，比如无形资产、金 融工具等。特别是衍生金融工具的出 现，使金融工具和衍生金融工具的确 认、计量和报告问题更加凸显。２０世 纪８０年代，美国一些金融机构因从事 金融工具交易而陷入财务困境，乃至 濒临破产，但在这些金融机构陷入财 务危机之前，建立在历史成本计量模 式上的财务报表却显示“良好”的经 营业绩和“健康”的财务运行状况， 这真切地暴露出历史成本计量模式的 严重弊端。１９９０年，美国证券交易管 理委员会主席布雷登指出历史成本财 务报告对于预防和化解金融风险严重 不足，首次提出应当以公允价值作为 金融工具的计量属性，由此诞生了公 允价值会计，并认为公允价值会计极 大地提高了会计信息的相关性，充分 反映了金融资产和负债的真实价值， 因而有助于防范和化解金融风险。于 是我国在２００６年２月１５习，财政部 颁布的新企业会计准则体系中提出了 五种不同的会计计量属性：历史成 本、重置成本、可变现净值、现值和 公允价值，显然公允价值成了其中的 一大亮点。公允价值，是指在公平交 易中，熟悉情况的交易双方自愿进行 资产交换或者债务清偿的金额。 二、对以上会计计量属性的具体 分析 最早提出的五种计量属性各有特 点和局性，而且为满足不同的要求而 生产，在达到多元化会计目标的计量 过程中，各有利弊。 历史成本具有可靠性并且其计量 的实践经验和理论很丰富。但是，在 物价变动明显时，其可比性、相关性 下降，收入与费用的配比缺乏逻辑统 一性，经营业绩和持有收益不能分 清，非货币性资产和负债出现低估， 难以真实揭示企业的财务状况；现行 成本这种计量属性能避免价格变动的 虚计收益，反映真实财务状况，客观 评价企业的管理业绩。但是，确定重 置成本较困难，无法与原持有资产完 全吻合，从而影响信息的可靠性；其 次，它仍然不能消除货币购买力变动 的影响，也无法以持有资本的形式解 决资本保值问题，使以后的生产能力 难以得到补偿；现行市价，作为资产 的现实价值与决策的相关性较强，能 评价企业的财务应变能力，能消除费 用分摊的主观随意性。但是，它无法 反映企业预期使用资产的价值，因而 并非所有资产、负债都有变现价值， 并且，它违背了持续经营假设，即假 设企业资源随时处于清算状态；可实 现净值这种计量属性能反映预期变现 能力，体现了稳住原则，但它不适用 于所有资产：未来现金流人量现值这 种计量属性考虑了货币时间价值，与 决策的相关性最强，但其未来现金流 入量现值是不确定的，与决策的可靠 性最差。现行市价、可实现净值、未 来现金流入量现值这三种计量属性与 实际经济生活相差甚远，目前仅作为 ～种计量属性而非计量基础，只能在 出蕊尉虢４５ 圈 鲥 ～ 特别的环境、特别的条件下使用在个 则。 值作为基本的计量属性，则很可能沦 别的资产或负债中。 四是现实经济发展环境催生了公 为管理层操纵利润的工具，导致会计 在高度发达的市场经济环境中， 允价值的运用。随着改革开放以及经 信息失真，加大我国资本市场的风 会计学科的分支随着经济的复杂多样 济体制改革的不断深入，我国市场经 险，危害国民经济稳定、健康地发 化，会计目标的多元化，使会计必然 济日趋成熟，资本市场快速发展，上 展。然而，我们应该清醒地看到，出 也必须走向融合。于是２００６年发布的 市公司大量增加。尤其是我国证券市 现这些问题的关键不在于公允价值会 新会计准则中明确将公允价值作为一 场经过十几年的发展和完善，在近年 计本身，而主要是资本市场中某些利 种会计计量属性，其中２２项具体准则 的改革和发展中，运作透明度增强， 益集团存在着强烈的利润操纵动机。 中，直接或间接地引入了公允价值属 违轨行为惩处力度大，上市公司治理 为了更好的运用公允价值计量， 性，在金融工具、投资性房地产、非 结构进一步优化，构建立市公司综合 顺利实现与国际会计准则接轨，针对 共同控制下的企业合并、债务重组和 监管体系市场有效性得到提高。证监 我国宏微观经济环境的现状，我们需 货币性交易等准则中大量采用了公允 会推进股权分置，改革了上市和再融 采取一系列的应对困难的措施，如完 价值计量。这是因为： 资程序，加强了信息披露和舞弊查处 善公允价值运用的市场条件，引进先 一是用公允价值计量有利于资本 的力度，财政部加强了对会计信息和 进的评估公允价值的手段，完善我国 保全。企业为维持简单再生产和扩大 注册会计师审计质量的监督，广大投 公司治理结构，强化对企业和市场的 再生产，对生产过程中耗费的资源必 资者对会计信息分析判断鉴别能力和 监管，提高会计信息质量等。待我国 须回购。在物价上涨的经济环境中， 自我保护能力增强，有助于公允价值 公允价值运用的各项条件日渐成熟 企业耗费的资源如采用历史成本计 运用的环境已初步实现。另外，随着 后，我国可借鉴国际经验将公允价值 量，将购不回原有相应规模的生产能 知识经济浪潮的兴起和金融创新速度 的运用扩展到非金融工具领域。传统 力。若耗费资源采用公允价值计量， 的加快。 会计己经不能顺应会计发展的趋势， 一律按现行市价或未来现金流量现值 三、公允价值是我国会计计量属 也不符合理论应该不断与时俱进从而 计量，即使物价上涨，生产能力的耗 性的选择 逼近真理的内在发展逻辑，更不能满 费也可在销售中得到补偿，从而使企 通过以上分析我们可以看出，与 足外部投资者对会计信息质量的要 业实物资本得到保全。 其他计量属性相比，公允价值并不是 求。 二是公允价值计量能增强会计信 真正意义上的新的计量属性，它并非 随着社会竞争的日趋激烈，风险 息的相关。历史成本计量在知识经济 特指某一种计量属性，而在不同的情 和不确定性的加大，无形资产衍生金 时代急剧波动的经济环境中，不能反 况下可以表现为不同的形式。重置成 融工具等软资产的出现，必然会为公 映由于通货膨胀引起的物价变动，与 本、可变现净值、现值是在不同情况 允价值的运用，提供更大舞台。另 历史成本相比，公允价值更好地反映 下所确定的公允价值，它们既是估计 外，随着我国国有企业改革的深入， 了市场价格的变动信息。运用公允价 公允价值的一种手段，也是对以前还 产权的不断多元化，资本市场的日益 值能真实反映资产给企业带来的经济 存在的历史成本计量的一种修正，使 完善，会计目标也会逐步向决策有用 利益，更确切地披露企业的经营能 其符合公允价值的本质。当然，在目 性的方向转化，这些都会为我国逐渐 力、偿债能力和财务风险，其得出的 前我国现有的情况下，虽然我国的市 推行和运用公允价值会计提供条件， 信息能为管理者、债权人、投资者决 场经济体制已经基本确立，但市场经 使之成为最重要的计量属性。 策提供有力支持。 济体制的建立和发展还不够成熟和完 我国应该总结前期所有国内外经验 三是使用公允价值计量属性符合 善，许多要素市场和产品市场都很不 并加大公允价值的研究力度并促进研究 收入费用配比原则。我国目前的会计 发达，投资者难以通过市场取得有关 成果在我国会计准则中的运用，随着研 核算中利润的计算，收入按现行价格 公允价值的完备信息。同时我国的资 究的不断深入，公允价值将成为公认计 计量，而成本、费用按历史成本计 本市场不规范，公司治理结构有待完 价基础，公允价值成为我国会计计量属 量，不符合收入、费用配比原则，不 善，会计人员的素质有待提高，利润 性的最终选择将是必然结果。■ 能客观评价企业的经营成果。推行公 操纵现象还较严重，在这种情况下， （作者单位：山西宏厦第一建设有 允价值计量符合会计核算的配比原 我国的会计准则若是贸然运用公允价 限责任公司） ４６咖蓖财税