会计改革与创新 《 ｃ Ｇ 潴游最藏瞧瀑 口金永利（教授）毕亚捷（沈阳大学工商管理学院辽宁沈阳１１００４４） ◇中图分类号：Ｆ２３０文献标识码：Ａ文章编号：１００２—５８１２（２０１７）０３—０１００—０２ 本计量下，各项资产和负债应以实际 摘要：盛企业＿传＿统会让核算＿中＿ 采旦历＿史成套盟量资产二直是一条重要的＿基 本厦 历一史崴本 童 篚决会计传 煦更靠丝 一堕羞２Ｑ０６年哉围 了一新 的金计准烈体系一强调金计ｍ量 蠢Ｉ｝生＿的金允 值＿让量渐数走进企业 公众 煦狃野｜中Ｊ．巍一国逐 形一成一 匝史成本点叠 价值并 的计量模式。文熏通过分 盘历＿史 ＿本 金 偷焦 适用蔑且及务自煦缺 一 必筌的造捶。， 单二的ｍ量搓式已＿经 丕适金 瓷 全的燕展，盔将盎｛ 二段吐期 内 ．历史成本与一金允擒焦箍存＿是 交易发生时的交易价格作为计量依 据，在资产发生减值、折旧的时候再进 行相应的调整，是一种静态的计量方 法，具有如下优势：（１）历史成本的适 用范围广。历史成本计量在实务操作 中，能够获得确凿的证据，计量较为准 关键词：历史成本公允价值计量模式 确，在资产摊销计算中选取的是实际 资产作为摊销对象，摊销金额容易取 得，因而在实务中应用范围广，基本上 一、会计计量模式的发展 账面价值远远低于市场价格，会计信 息的可靠性有所降低。同时２０世纪 ８０年代以后随着决策有用观的兴起， 报表使用者在要求会计信息可靠性的 适用于全部准则。（２）历史成本具有可 靠性与可验证性。历史成本计量是以 经济业务的实际发生为基础的，企业 的每一项经济业务都会有相应的原始 会计理论界认为会计要素计量属 性主要有：历史成本、重置成本、可变 现净值、现值及公允价值五种。在对企 业资产进行计量与核算时，历史成本 与公允价值的运用最为频繁，本文主 要对这两种计量属性的发展历程及其 应用加以介绍。 历史成本，又称为原始成本，是指 以取得资产时实际发生的成本作为资 同时，更加需要相关性强的会计信息， 因而，公允价值计量得到了会计理论 界与实务界的认可与支持。 我国的公允价值计量开始于 ２０００年《企业会计准则》的颁布，在此 之前，我国企业主要以历史成本计量 凭证作为依据，在一定时期内不会对 资产的账面价值进行调整，所能提供 的会计信息具有可靠性，而在此基础 上计算的收益也是可靠且可信的。同 时由于每项经济业务都有审核无误的 原始凭证为依据，原始凭证的各个环 节都有负责人签名盖章，有效地防止 原始凭证的造假，具有较强的可验证 性。（３）历史成本实务操作较为容易。 产的入账价值，反映的是企业过去的 为主。之后由于公允价值计量会给企 业创造条件进行利润操纵，市场上出 现一些会计信息失真的问题，于是，财 政部在２００５年修改了与公允价值的 有关的几项准则，企业又重新改用账 面价值进行会计计量。２００６年，随着 静态的财务信息；公允价值，是指市场 参与者在参与计量日发生的有序交易 中，出售一项资产所能收到或转移一 项负债所需支付的价格。 会计作为一种既面向企业又面向 在历史成本计量模式下，资产的价值 很容易得到，主要通过取得时的市场 价格来反映，并不需要大量人力物力 用于资产估值，相对于公允价值计量 所需成本较低。资产入账后不需要根 据市场行情随时调整价值，操作较为 简单。 市场的双重服务工具，当市场经济环 境发生变化时，会计也必然会做出适 经济的发展，我国颁布了新的《企业会 计准则》，在金融市场不断创新发展的 背景下，充分考虑我国国情，大规模引 入公允价值计量。我国的公允价值计 量在经历了谨慎引入时期到否定时期 再到肯定并大胆运用阶段之后，逐渐 与国际准则趋同，公允价值与历史成 本的比较与互补也成为我国会计理论 时的变革。１９２９－－１９３３年的世界经济 大萧条，给西方国家带来了巨大的冲 击，市场参与者急需可靠真实的会计 ２．历史成本计量存在的缺陷。 （１）所能提供的会计信息的相关性和 准确性较差。历史成本提供的财务数 据侧重于企业过去的价值，在经济高 速发展、市场瞬息万变的现代社会，企 业资产的价值变化频率很快，对于会 计信息使用者来说需要准确把握企业 的价值，需要一些能与企业未来决策 信息，历史成本成为自然的选择。历史 成本的准确性特征，在经济危机后的 半个世纪为西方国家的经济复苏发挥 了巨大的作用。到２０上世纪８０年代， 西方国家的经济遭遇了较为严重的通 界与实务界普遍关注的问题。 二、两种计量模式比较 （一）历史成本计量评析 １．历史成本计量的优势。在历史成 货膨胀，大量资产的市场价格与其实 际价格发生偏离，在历史成本计量下 １ Ｏ０《中文核心期刊要目总览》会计类核心期刊 ＣＯＭＭＥＲＣＩＡＬ ＡＣＣＯＵＮＴＩＮＧ ｌ 会计改革与创新 相关的财务信息，历史成本所能提供 的信息可靠性较好，但缺乏相关性。在 市场价格发生巨大变动时，历史成本 计量的准确性就会大大降低，不能够 全面真实地反映企业的财务状况。（２） 的变动而变动。传统的历史成本计量 对于固定资产、无形资产等企业 不能应对市场信息的变化，而公允价 值恰好能满足衍生金融资产的这一特 点，还有助于金融创新。 ２．公允价值计量存在的缺陷。 的传统资产，历史成本法有其天然的 优势，对于资产的取得成本、折旧及摊 销金额等计量较为准确，应用范围广 泛，能够提供可靠性较强的会计信息。 但是随着经济社会的发展，企业 价值的实现并不是主要依靠固定资产 在金融资产的计量方面存在缺陷。由 于期货、期权等衍生金融工具的原始 成本很难取得，在实务中，就不能使用 历史成本计量。（３）电子商务等新兴行 （１）公允价值的运用缺乏统一性与广泛 性。运用公允价值计量意味着企业需 要随时根据市场变动对企业资产价值 进行重新计价，这个过程需要巨大的 等有形资产，品牌、自创商誉、人力资 源等资产在企业增值过程中发挥了日 业不适合采用历史成本计量。在电子 成本，对于一些规模较小的企业是不 益重要的作用。在“以知识和科技为核 商务等新兴行业中，其核心竞争力在 能承受的；而且不同的行业地区，由于 心”的时代，对于上述资产的准确计量 于人才、技术和品牌等无形资产，但是 市场条件的不同，经济发达地区的市 关乎企业的发展前景。而公允价值反 在历史成本计量模式下，这些无形资 场较为有序，企业可以相对容易地获 映的是资产在计量日的价格，恰恰能 产是不予确认的，这就会大大低估企 取实时信息，电子商务的兴起，也为企 弥补历史成本计量的缺陷，在交易性 业的价值。市场瞬息万变，很多时候某 业获取信息提供了便利，但是由于我 金融资产、投资性房地产、商誉、品牌 个电商企业举办一次大型的促销活 国经济发展不平衡，估价技术也不统 的计量方面更具准确性，这样能反映 动，比如天猫的“双十一”活动，就会引 一，因而公允价值的运用就缺乏广泛 更加真实的企业价值，为决策者提供 起市场供需情况发生改变，这种情况 性。（２）容易成为企业所有者操纵利润 与决策相关的会计信息。 下历史成本计量就不能提供实时准确 的工具。在公允价值计量模式下，企业 （二）发展趋势 的会计信息，适用性较差。 可能会通过选择不同的会计政策，实 通过以上对历史成本与公允价值 （二）公允价值计量评析 现利润操纵的目的。比如企业违反规 产生背景、内涵及各自优缺点的分析， １．公允价值计量的优势。从会计 定将某项可供出售金融资产重分类为 可以看出，公允价值与历史成本这两 计量属性的发展历程可以看出，公允 交易性金融资产，就会增加企业的当 种计量模式在实务中有很强的互补 价值的出现是为了弥补历史成本的某 期利润，高估企业的价值，对投资者造 性。虽然公允价值更加符合经济发展 些缺陷的。在实务中具有以下优势： 成误导。因为可供出售金融资产公允 的要求，特别是在金融资产的计量中， （Ｉ）符合会计信息相关性要求，能够提 价值与账面价值的差额是计入资本公 公允价值能更加真实地反映企业的价 供决策有用信息。经济学认为，价格围 积的，在处置时才将其转入投资收益； 值。但是公允价值也具有非确定性、变 绕价值上下波动，价格是价值的表现 但是，对于交易性金融资产，其公允价 动性和模糊性，尤其是目前我国的市 形式。公允价值能够体现报告日的资 值与账面价值的差额直接计入投资收 场条件还不够成熟，估价技术尚不完 产价值，如实地反映企业的资产负债 益。（３）缺少专业胜任力强的会计人员， 善，如果一味地追求使用公允价值计 情况、经营状况及各项财务能力，能够 很难实现对公允价值的量化。公允价值 量，很有可能会得不偿失。所以，在将 提供相关性较强的财务信息，符合会 在价值获取上难度较大，需要高素质的 来很长一段时间内，我国企业还是应 计信息质量要求，有利于信息使用者 会计人员，但是我国目前的会计人员良 以历史成本计量为主，公允价值计量 的决策制定。（２）能够更加真实地反映 莠不齐，有很大一部分人员对于公允价 为辅，不断完善市场条件，创建合理真 企业的价值。相对于反映企业过去已 值的认识不足，运用也难以适应。理论 实可靠的估价平台。对于国际经验也 实现的历史成本信息，公允价值反映 知识的缺乏就会制约其利用专业知识 不能生搬硬套，要结合我国国情，否则 的是公开市场上的交易价格，是站在 进行职业判断的能力，是公允价值在实 再优秀的经验也将会毫无意义。Ｊ 交易双方的角度综合考虑的，更能体 务中广泛运用的绊脚石。 现企业现有资产的获利能力。同时，在 三、历史成本与公允价值计量模式 市场波动较为明显的时候，体现市场 应用及发展趋势 参考文献： 实时价格的公允价值所计量的企业的 （一）两种计量模式在实务中的应用 ［１］李秀真．会计计量属性的应用Ｕ１商业 资产和负债，为投资者提供最有价值 在会计实务中，历史成本计量与 会计，２０１３，（２４）． ［２］黄优妮会计计量属性研究【Ｄ］．武汉理 的财务信息。（３）在金融工具的计量方 公允价值计量是十分重要的两种资产 工大学，２０１４． 面有不可比拟的优势。金融市场，特别 计量模式，二者充分发挥各自优势，为 ［３］杜孝森，胥传超会计信息相关性与可 是在衍生金融工具市场，市场信息变 会计报表使用者提供更加真实、有效、 靠性的再认识——兼论历史成本与公允价值 幻莫测，市场价格会根据汇率、利率等 有用相关的会计信息。 的相关性与可靠性［『】．商业会计，２０１３，（２３）． Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｌ ２０１ ７・０２・０３期ｌ １ ０１