不同会计计量的属性研究

作者：沈群英

来源：《时代经贸·北京商业》 2016年第28期

近二十多年来，许多国家普遍出现了持续性通货膨胀现象，我国从1993年至今，通货膨胀率—直在20%上下波动变化，这是我国不容忽视的社会现状。尤其是2008年爆发的全球金融危机对传统的历史成本会计的货币计量模式产生了严重的冲击，人们渐渐认识到历史成本计量往往无法正常地对经济业务进行计量，它已经不能履行其会计计量的职能工作。我国财政部于2006年2月发布了全新的企业会计准则，新准则在内容上做出了一些顺应我国社会经济现状的修改，其中会计计量属性的内容就发生了重大变化。新准则企图通过对会计计量属性内容的增加来改变过去单—使用历史成本作为计价依据进行会计计量的局面。

一、会计计量属性选择

（一）会计计量属性选择的相关原则

1．与会计目标要求相符的原则。若企业是以经济决策为主要目标，那么在会计计量属性的选择时要倾向于满足会计信息的相关性；若企业是以受托责任为主要目标，那么在会计计量属性的选择时要倾向于满足会计信息的可靠性。

2．满足企业成本效益的原则。企业应该分外注意，在其选择的会计计量模式下，计量会计信息所获得的收益必须大于或等于其提供会计信息所需付出的成本和代价，企业不求给投资者和经营者带来多大利润，但不能得不偿失。

3．适应客观条件与外在环境的原则。企业选择的会计计量属性应该适应当前的政治经济环境，结合企业的经营性质和会计人员的专业水平，合理反映企业财务状况，提供准确和有参考价值的会计信息。

（二）会计实务中计量属性的选择应用

采用不同的计量属性对同—项资产进行会计计量，它们的计量结果将显示不同的资产金额。也正是因为如此，不同的计量属性最终得到的会计信息都是大相径庭的，而所以根据不同的会计信息编写的财务报表也就自然不同，所以最终反映出的企业财务成果和经营状况会存在相当大的差异。下面我将对我国会计实务中计量属性的选择应用展开更为详尽的说明。

1．历史成本计量一直占据会计计量的主导地位。在我国新准则中，存货的初始计量、固定资产的初始与后续计量就都采用了历史成本。在对投资性房地产的初始计量不满足公允价值计量条件时，也采用历史成本计量。

2．重置成本计量与当前的市场价格密切相关，但现实生活中要确定重置成本往往比较困难，因为重置成本计量时要求当前对比参照的资产与原持有资产基本吻合，—旦无法做到这一点就会影响信息的可靠性。在我国新准则中，对盘盈的资产以及对捐赠的资产进行计量时运用重置成本。

3．可变现净值计量能够反映与现金等值的信息，但与其他计量属性相比，可变现净值不仅操作较困难，也没有考虑到货币的时间价值等因素，只适用于计划未来将销售的资产或未来将清偿的负债，无法适用于企业所有资产。在我国新准则中对可变现净值的涉及不太多，仅仅在存货的相关准则中有一些应用。例如存货在后续计量时运用成本与可变现净值孰低法，存货计提跌价准备时应按照成本高于可变现净值的金额计量。

4．现值计量能够提供主体有经济价值的会计信息，虽然它的决策相关陛在五种会计计量属性中最强，但由于未来现金流量是不确定的，现值计量的可靠性在五种会计计量属性中最差。在我国新准则中，承租人融资租赁的长期应付款入账就涉及到了现值计量。

5．公允价值计量的运用体现了会计的实质重于形式原则，它虽然在我国运用的历史并不长，但却为日益复杂的市场变动指明了—个新的方向。在我国新准则中，对金融行业与无形资产等的计量大都涉及了公允价值计量属性。

=、比较举例：历史成本与公允价值

汉斯克里．B．斯蒂安和瓦莱丽亚.V.尼克拉艾对于公允价值和历史成本之间的选择这—课题也展开过相关研究。他们发现使用公允价值计量是十分有限的，适用公允价值会计计量的情况是当公允价值计量保持在一个较低的成本，并且用来传达经营绩效信息时。他们的研究结果表明，尽管公允价值计量有着概念上的优点，但在自愿的基础上，公允价值是不太可能成为流动非金融资产的主要评估方法。

托马斯J·李斯梅尔也有自己的主张，他认为：可靠性不是引导选择公允价值计量与历史成本计量的主要因素，因为收益表信息的可靠性通过计量不存在明显变化，而且有时甚至可能对历史成本计量和公允价值计量选择有坏处。相反，相关比性是引导自发或强制选择公允价值计量与历史成本计量的主要因素，因为信息的相关性存在明显变化，取决于资产如何被内部使用和是否存在资产可以被出售到外部市场。

随着—些新兴行业和新兴业务的发展兴盛，历史成本会计属性无法计量的情况出现得也越来越频繁，由此可见，公允价值计量属性是基于历史成本计量属性的缺陷而发展壮大的。如衍生金融工具就是一个新兴的经济领域，以期货、期权合同为例，由于它们不要求初始净投资，或要求很少的净投资，只有公允价值才能进行准确地会计计量。又如资本市场上的商誉、投资性房地产和无形资产等新兴经济业务的真实价值也只有借助公允价值才能准确地计量。

公允价值会计计量在我国的应用历程可以大致分三个阶段：第—是提倡公允价值阶段，这—阶段的时间界定在1997年到2000年，我国从此开始研究和探讨公允价值；第二是回避公允价值阶段，这一阶段从2001至2006年；第三是重新引入公允价值阶段，这一阶段从2007年至今，公允价值被正式作为计量属性写入我国会计准则。由此可见，我国在应用公允价值计量属性上是波折反复的，它的经历可以用“先用后弃，禁而又用”这八个字来概括。

三、我国会计计量属性分析

（一）我国会计计量属性的现实困境

1、社会经济环境的变化

从我国坚持走有特色的社会主义道路以来不过短短三四十年，现如今我国经济仍处于市场经济的初级阶段，各类要素市场的运作仍不够成熟，信息披露制度也不完善，所以我国的市场经济体系还有待不断改进。在过去相当长的一段时间里，历史成本会计计量不论是在会计计量理论界，还是在会计计量实务应用上，都证明了其强大的可靠性，也正是因此它牢牢的占据着会计计量的主导地位，并且常常受到企业的称赞和学者专家的好评。但伴随着社会经济的快速发展，我国市场经济环境也在不断变化，以往_成不变的传统经济业务变得越来越多元化，老式的历史成本会计计量不断暴露出它的缺陷与不足，渐渐不再适用，这使我国在计量属性的选择方面处于—个比较尴尬的地位。

2、会计信息使用者信息需求的变化

自20世纪70年代以来，随着世界经济局势的巨大变化和高新科技与信息技术的迅猛发展，在当下这样—个强调信息化的时代，传统的历史成本会计计量因其对防御和化解金融风险的无能为力，已经满足不了现代社会的信息需求，受到了前所未有的挑战。如果企业仍然采用历史成本进行计量，那么这样编制的企业财务报表的真实性就有待商榷了，反过来讲，就算这财务报表依然可用，但它的有用性下降却也是不争的事实。所以，不管怎样，在我国如果只使用历史成本进行会计计量，很难满足投资者的决 策要求。

葛家澍和徐跃还指出，我国新颁布的会计谁则虽然提出了许多改进条例，在渐渐与国际会计准则接轨，但即便如此，新准则中基本上多是原则性的规定，具体下来落到细处的规定几乎没有，所以未来我国会计准则还有许多值得修订和扩增的地方。这样的不足在企业会计计量实际应用上会表现得十分明显，特别是面对会计信息使用者日益多变的信息要求，缺少具体的会计准则进行规范，企业会计计量的操作就会变得混乱不堪。

3、其他会计计量属性的引入

20世纪末到21世纪初是我国社会变革时期，也同样是我国经济飞速发展的时期，而经济的发展直接导致的结果就是金融工具的不断出现和创新。这样的发展变化是令人欣喜的，但另—方面它也带来了一些不小的难题，就比如会计计量的属性选择问题。如今历史成本计量属性逐渐式微是—个不争的事实，这也就逼迫着我们不得不考虑采用新的计量属性进行会计计量。所以，除历史成本计量属性以外的其他会计计量属洼渐渐被人们提及，直到财政部修订会计准则，确定将其他如公允价值和现值等的会计计量属性引入，直接应用到日常会计核算中去。

在引入的这些金计计量属性中，公允价值计量属性无疑是其重中之重。为了国家经济发展，为了与国际形式接轨，我国的市场必然将更加开放，会计环境将更加复杂，那么可以预见，未来对公允价值计量的需要会是多么惊人。但是要应用公允价值计量属性进行会计计量，需要一些特定的条件，例如完善的市场环境和高素质的会计人才，但以我国现在的市场经济和会计形势来看，还远远达不到相关的要求，而我国的社会主义市场经济体制暂时也不能完全适应公允价值计量属陛。

（二）我国会计计量属性的未来展望

自从改革开放，特别是中国加入WTO以来，我国一直处在一个经济飞速增长的阶段，为了能同更多经济发达的国家往来，也为了能与国际世界接轨，我国的市场需要进—步更加开放，相应的，我国会计环境也将更加复杂。由此引出的关于我国会计计量模式的改革问题和与国际会计计量的趋同问题成为对我国会计计量属性未来展望的研究重心。

所以，只有正确认识和理解会计计量属性的相关理论基础和实务应用环境，才能在符合我国国情的前提下，选出适合的会计计量属陛进行会计计量。面对现如今瞬息万变的市场环境和错综复杂的经济行为，我国还达不到大量运用公允价值计量的要求，但是我们也可以先寻求出过渡状态的计星属性，并在考虑好过渡状态的计量属性之后再就不同的会计计量进行属洼研究。虽然只是讨论过渡状态的计量属眭选择，但其实仅仅是这—过渡状态就将存在未来相当长的—段时间。对于过渡状态下的计量属性选择，我比较认同多属性并存的会计计量萝阮式。采用多属嗤拼存的会计计量模式，就意味着抛弃了以往单—应用计量属性的会计计量模式。单一的会计计量模式往往不是强调了可靠性而忽视了柞关陛，就是强调了相关性而忽视了可靠性，而多种计量屙陛并存的计量漠式献很好的平衡了会计信息的可靠性和相关l生之间的关系，较为完美的解决了单一的会计计量模式的难题。同时，通过这种多属性并存的会计计量模式对企业内外各种经济信息与资料进行整理、分类、加工和汇总，可以满足更多信息使用者对会计信息的

不同要求[23]。但值得注意的是，我们即便采用多属性并存的会计计量模式，在选择的多个会计计量属性里也应该有主次关系。具体来讲，多属眭并存的会计计量模式仍应坚持历史成本计量属性的主导地位，在此基础上兼顾应用其他如公允价值等计量属性进行辅助计量。

食业会计准则为我们提供了历史成本、公允价值等多种计量属性来进行选择，但由于不同的计量属性有着不同的适用性和利弊，叉由于我国国情现状的复杂多变，我们瘟在确保会计信息质量的可靠陛和相关性的前提下，结合多方面因素，才最终做出适合的会计计量属性选择。对不同会计计量的属性研究能为我国进入经济全球化夯实会计基础，能促使我国融人世界经济体系，进一步得到国际社会的认可。

(上海航天化工应用研究所，浙江湖州313002)