财税[2011]47号
2011年5月31日，财政部、国家税务总局下发《关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税[2011]47号），自2010年1月1日起，高新技术企业来源于境外的所得可以享受税收优惠，即按15%的优惠税率缴纳企业所得税。
一、目的与背景
目的是鼓励国内高新技术企业走出去，公平税负，增强竞争力。《关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（下简称“通知”）明确规定，高新技术企业来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。明显打破了过去境外所得不享受境内税收优惠的旧框架明确。《通知》出台前，企业境外所得先在业务所在国缴纳企业所得税，如果当地税率不高于国内25%企业所得税税率，企业还需回到国内补足剩余部分企业所得税。
二、高新技术企业的标准与界定
按照《通知》规定，所谓高新技术企业，是指经过有关认定机构按照《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》认定，取得高新技术企业证书并正在享受企业所得税15%税率优惠的企业。
2008年7月8日，《高新技术企业认定管理工作指引》正式出台， 高新认定6大条件：1.企业必须在近3年内拥有自主知识产权。新标准要求企业对其主要产品（服务）的核心技术拥有自主知识产权。获得并拥有自主知识产权的方式包括：自主研发、受让（例
如购买或投资者注入）、并购、受赠、5年以上独占许可。2.企业的产品或服务属于《国家重点支持的高新技术领域》（2008）范围；3.具有大专以上学历的科技人员占企业职工总数的30%以上，其中研发人员占企业职工总数的10%以上；4.企业必须持续进行了研究开发活动（不包括人文、社会科学），以获得新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）；5.近3个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求：最近一年销售收入小于5000万元的企业，比例不低于6%；最近一年销售收入在5000万元至20000万元的企业，比例不低于4%；最近一年销售收入在20000万元以上的企业，比例不低于3%.近3个会计年度（若注册成立时间不足3年，按实际经营年限计算），在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用的比例不低于60%；6.高新技术产品（服务）收入占企业年总收入的60%以上。
核心自主知识产权成最大砝码。
国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠，国家需要重点扶持的高新技术企业，减至15%的税率征收企业所得税。享受税收优惠的高新技术企业必须同时满足以下条件：1.近3年内通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，或通过5年以上的独占许可方式，对其主要产品（服务）的核心技术拥有自主知识产权。2.产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围，即属于电子信息技术、生物与新医药技术、航空航天技术、高技术服务业、新能源及节能技术、资源与环境技术、高新技术改造传统产业等范围。3.具有大学专科以上的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上。4.企业为获得科学技术（不包括人文社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行了研究开发活动，且近3个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合下列要求：最近1年销售收入小于5000万元的企业，比例不低于6%；最近1年销售收入在5000万元至20000万元的企业，比例不低于4%；最近1年销售收入在20000万元以上
的企业，比例不低于3%.其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%.企业注册成立时间不足3年的，按实际经营年限计算。5.高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上。6.企业研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标符合《高新技术企业认定管理工作指引》的要求。
三、两个重要指标的理解与把握
《通知》主要涉及以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等几个指标。总收入、销售收入总额的概念比较明确，不需要过多解释和说明，在此不再重复。
要享受高企优惠，获得高企认定是前提，享受优惠年度符合减免税条件是要件。高企在享受税收优惠时的减免税条件就成了税务机关管理的重点，条件主要就是《高新技术企业认定管理办法》第十条的规定，这也是税务部门管理关注的重点。
（一）研究开发费用
研究开发费用在企业所得税上，税收优惠涉及研发费用主要有高新技术企业研发费占比和研发费加计扣除。《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》对高新认定要求企业归集的研发费用范围进行了明确的规定：人员人工、直接投入、折旧费用与长期待摊费用、设计费用、装备调试费、无形资产摊销 、委托外部研究开发费用、其他费用八大类费用，采取了不完全列举的方法规定。其他费用如办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等一般不得超过研究开发总费用的10%。高新企业优惠政策中对除了要求对研发费用需要分项目归集外，没有十分明确和具体要求，也没有要求
必须在科技部门立项，形式要求相对不高，侧重于企业的内部控制。高新认定办法规定要求企业归集研发费用时只需要填报研发项目实际发生的费用项目大类，高新申报对研发费用的归集要求侧重整体及数额，企业可将研发过程中发生的有关费用妥善归集各个项目下，且只要企业归集合理，即便工作指引中没有完全列明的有关费用也可以归集到相应类别中去。
近3个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合下列要求：最近1年销售收入小于5000万元的企业，比例不低于6%；最近1年销售收入在5000万元至20000万元的企业，比例不低于4%；最近1年销售收入在20000万元以上的企业，比例不低于3%。其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%.企业注册成立时间不足3年的，按实际经营年限计算。
（二）高新技术产品（服务）收入
明确要求：高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上。高新技术产品（服务）收入是指企业通过技术创新、开展研发活动，形成符合《重点领域》要求的产品（服务）收入与技术性收入的总和。技术性收入主要包括技术转让收入、技术承包收入、技术服务收入、接受委托科研收入四部分。
四、其它规定
上述高新技术企业境外所得税收抵免的其他事项，仍按照财税[2009]125号文件的有关规定执行
财税[2011]47号文件最重要的突破
财税[2011]47号文件最重要的突破就在于明示了高新技术企业符合条件的境外分支机构所得可以适用15%的企业所得税优惠税率，同时在计算抵免限额时也应该按照15%来计算。对于这种变化的现实意义，我们可以通过下面的例题来解释。
[例题]境内居民企业国林风公司2010年取得境内总公司所得900万元，境外分公司所得100万元（税前）。境外所得按照来源国的税率实际征收20%的企业所得税。假设国林风公司属于适用重点扶持高新技术企业，原来认定高新技术企业时，有关境外指标也纳入高新技术企业资质认定。
在财税[2011]47号文出台之前，我们一般这样理解上述案例：
第一步，计算抵免限额。计算抵免限额时采用法定税率25%.抵免限额＝中国境内、境外所得依照中国税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=（900+100）×25%×100÷（900+100）=25万元。
第二步，计算实际应纳所得税额。在2008年以前，《国家税务总局关于外商投资企业来源于中国境外所得适用税率和计算税额扣除问题的通知》（国税发[1993]039号）强调，税法规定的减低税率仅适用于外商投资企业在相应地区内从事生产、经营取得的所得。对外商投资企业来源于中国境外的所得，应一律按照税法第五条所规定的税率计算征收企业所得税和地方所得税。原《境外所得计征所得税暂行办法》（财税[1997]116号）也规定，计算境外税款扣除限额的公式中“外所得按税法计算应纳税总额”一项，以及办法中“境外所得应纳税额”一项应按法定税率33％计算。这个实质是将境内外所得分开核算，对境外所得不适用税收优惠，而是按照法定税率计算抵免限额。2008年以后，上述两个老文件都已失效，但由于新税法对高新技术企业境外所得可否享受企业所得税优惠并未明示，受到这两个老文件的影响，实务工作中不少人认为，高新技术企业取得的境外所得不能享受
税收优惠。在这种观念下驱使下，有的高新技术企业还要为境外所得补税。
假定境内所得按照15%的适用税率来计算所得税，但是境外所得依然采用25%的法定税率来计算企业所得税。由于境外所得实际支付税款是20万元，低于法定抵免限额（25万元），可以允许实际抵免外国税款20万元。国林风公司2010年企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额=（900×15%+100×25%）-20=140万元。在这里境外所得在国内计税时适用25%的法定税率，由于境外所得在境外仅按照20%计税，实际意味着境外所得在回国后要按照境内法定税率25%和境外实际税率20%之间的差额补缴5%的税款，这对走出去的高新技术企业是非常不利的。因为有关高新技术企业不走出去可以享受税收优惠，走出去反而要全额征税。
另外，在财税[2011]47号文出台之前，实务工作中还存在一种投机取巧的理解和操作方式。比如，有的人这样来计算上面的例题。就是境外所得和境内所得都适用15%的优惠税率。由于境外所得实际支付税款是20万元，低于法定抵免限额（25万元），可以允许实际抵免外国税款20万元。国林风公司2010年企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额=（900+100）
×15%-20=130万元。上面计算我们可以看出对于国林风公司取得的境外所得是在适用15%的税率情况下不仅不需要补税，而且在计算中国国内实际应纳税额时对境外所得也适用了15%的征税税率，但计算抵免限额时却使用了25%的法定税率，不仅使得境外税款20万元全部抵免，而且客观上来讲，还出现这样一个现象，明明中国国内实际对境外所得只征收100×15%=15万元的税款，但是偏偏抵免掉20万的国外税款，意味着在境外因为适用较高税率而多交的税款由中国政府来买单，这肯定是说不过去的。这种计算方法在财税[2011]47号文出台之前是错误的，财税[2011]47号文出台之后也仍然是错误的。
那么，在财税[2011]47号文出台之后，到底如何对前述例题的情况进行正确计税呢？
首先还是计算抵免限额。但是，依据财税[2011]47号文，计算高新技术企业境外所得抵免限额时采用优惠税率15%.抵免限额＝中国境内、境外所得依照中国税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=（900+100）×15%×100÷（900+100）=15万元。其次，由于在境外实际缴纳税款20万元，已经超过了抵免限额，只能按照限额15万元进行抵免。国林风公司2010年企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额=（900+100）×15%-15=135万
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