税收与税务

税收与税务

作者：丁淑芹 朱京博

来源：《商业会计》2012年第09期

摘要：国务院关于营业税改征增值税的试点方案一经实施，必然对我国企业尤其是服务业企业产生巨大的影响，同时也将出现一系列的问题，比如税收收入的归属问题、进项税额的抵扣问题、企业税负差异等。因此，本文试对这些问题进行分析，以期对推进增值税改革的顺利进行起到一定借鉴作用。

关键词：增值税 扩围改革 税负

国务院总理温家宝2011年10月26日主持召开国务院常务会议，决定开展深化增值税制度改革试点。会议决定，从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业等开展深化增值税制度改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税，条件成熟时可选择部分行业在全国范围进行试点。增值税试点方案一经公布，立刻引发了各界的热烈讨论。 一、增值税改革的意义

我国现行的增值税征税范围虽然涵盖了所有货物的销售和加工、修理修配劳务，但是与商品的采购、销售以及劳务的提供等密切相关的交通运输业、邮电通讯业等服务行业并未纳入增值税征税范围，而是单独征收营业税。由此，无论在税的理论层面还是实践环节，都带来了一系列的问题。

（一）应征增值税的商品购销渠道与应征营业税的劳务提供渠道之间抵扣链条中断。针对商品购销和劳务提供进行征税理应针对流转行为课税，即针对每次的商品销售与劳务提供计算增值税的销项税额，同时针对每次的商品购进与劳务相关购进计算增值税的进项税额。而现行税制中应征营业税的劳务购进却无法进行进项税额的抵扣，从而导致了商品从应征增值税渠道进入到应征营业税渠道时增值税链条中断。此外，增值税与营业税重叠造成进项税额抵扣不完整，也导致抵扣链条中断。2009年我国增值税从生产型转为消费型，规定购入固定资产的进项税额可以抵扣，但只限于购进机器设备等动产的进项税额能够抵扣，购进不动产的进项税额仍不能抵扣，因为企业转让不动产应征收营业税。

（二）采购渠道使进项税额无法抵扣而导致服务业税负偏重，制约了其发展。增值税是对商品销售或劳务提供增值的部分征税，而营业税是对劳务收入的全额征税，同样处在流通环节的劳务收入却承担了不同的税负。此外，已经计征过增值税的商品进入营业税应税劳务范围时，其已计征的增值税却不能进行抵扣，而需要按营业收入的全额计算缴纳营业税，导致重复征税。此外，在企业的生产经营过程中，交通运输业多采用分运等方式。而按照现行的税收政策，企业每进行一次分运，都需按照全额计算缴纳一次营业税。专业分工越细，重复纳税的金

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额就越高，限制了交通运输业的专业分工合作与社会资源的整合，使得营业税成为服务业快速发展的瓶颈。

综上，取消营业税，逐步实现全行业征收增值税，是推进税收体制完善与全行业健康发展的迫切要求，也是税收改革的趋势。 二、增值税改革引发的问题

（一）税收收入的归属问题。增值税是由国家税务机关负责征收，中央财政和地方财政按照3∶1的比例进行分配的。而自1994年分税制改革以来，营业税已成为地方的最大税种，是地方政府不可或缺的收入来源。增值税改革使得营业税应税范围缩小，而增加的增值税有75%要归中央财政收入，这必然导致地方政府由于税源减少而引起财政收入锐减，特别是在目前地方财政日益紧张之时，如果中央财政与地方财政的财权与事权问题得不到有效的解决，必然成为增值税改革的一大障碍。因此，增值税改革必须要解决的一个问题就是改革后税收收入的归属问题。

（二）进项税额的抵扣问题。增值税是对每一个增值的环节进行征税，因此其表现为一个链条，增值税的改革必然触及增值链条上所有企业的利益。由营业税改为增值税后，必然涉及进项税额的抵扣问题，哪些项目可以抵扣，哪些项目不能抵扣。在试点期间，上海企业购买外地服务，但外地无法开具增值税专用发票，同时，上海服务业开具的增值税专业发票，外地又不能抵扣。上海试点企业与非试点企业之间的交易由于税的差异也会导致进项税抵扣链条的中断。此外，试点开始后，营业税改为增值税之后税负会减少的周边地区企业可能会迅速向上海集中，形成政策洼地效应，造成整体税收收入的减少。因此，如何有效避免政策洼地效应也是改革中必须要面对的一个问题。

（三）增值税改革导致的企业税负差异问题。不同行业不同纳税人由于其可抵扣的进项税额不同，在改征增值税后产生的税负变动就会不同，结果会使部分纳税人收益，部分纳税人受损。如果增值税改革的税率、抵扣政策实施一刀切，那么增值税改革后，相关行业的税负变化可能会出现以下三种情况：一是部分行业税负会加重。如交通运输业、建筑安装业、邮电通信业、文化体育业等行业原来适用较低的营业税税率（3%），如果按照新的增值税税率17%计征，其税负会大幅增加。二是部分行业税负会减轻，如一些物质消耗额较大的行业，比如建筑业，营业税改征增值税后，由于抵扣链条的完整性增强，其税负会大大减轻。其次，即使是同一行业，也可能产生不同的税负效应。部分企业在增值税改革之前已经进行过设备更新等，在改革之后很长的一段时间不再更新设备，无法享受由进项税额抵扣带来的税收收益，而前期没有进行过设备更新的企业则可以利用此次改革，进行较大额的进项税额抵扣，导致企业由于税制的改革而产生了不同的税负。比如，航空运输业的支出主要集中在航空用油与飞机设备。增值税改革以后，航空运输业购进的航空用油、设备都可以抵扣。由于目前我国的航空运输业正处于起步发展阶段，购进设备、用油的增值税抵扣金额会非常大，尤其是购进的设备等成本非常高，购进时进项税抵扣会给企业减轻很大的税收负担；而铁路运输业可供抵扣的一般是购买机车、轨道等的费用，一方面对于铁路运输企业而言这些费用金额并不高，另一方面目前我国

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的铁路运输业正处于平稳发展阶段，产生大量的机车和轨道交通设施购进费用的可能性不大。由此，铁路运输相关企业在增值税改革后，税率增加，抵扣项不多，税负不减而且有可能会增加。因此，要保持各行业税收负担的公平，必须选择合适的增值税税率结构。 三、针对增值税改革提出的几点建议

（一）均衡中央财政与地方财政的财权与事权。首先，对于营业税转化而来的增值税与原增值税合并，成为中央和地方的共享税，同时，对于增值税中央与地方3∶1的分配比例也应根据统计数据或测算进行合理的调整。第二，在完善中央与地方共享税机制的同时，应考虑赋予地方政府新的真正的主体税种，使其享有真正的自主财源。只有这样，才能更好的实现十二五规划纲要中提出的“逐步健全地方税体系，赋予省级政府适当税政管理权限”，从而可以“按照财力与事权相匹配要求，在合理界定事权基础上，进一步理顺各级政府间财政分配关系，完善分税制”。第三，加大中央对地方的财政转移支付力度。目前，财政转移支付有三种转移方式，包括税收返还、一般性转移支付与专项支付。基于三种转移方式各自与偏度系数（财政支出不均等）的相关性分析，增值税“扩围”改革后，转移支付应逐步取消税收返还方式，根据各地标准收支的差别，设计科学合理的一般性转移支付计算公式。同时，加强对专项转移资金使用的监管，以促进我国公共财政目标的实现。第四，在均衡中央与地方财权的同时，应进一步明晰中央政府和地方政府之间的事权，逐步消除中央与地方政府财权与事权的不对称性。一是要设计一种共赢的分税体制，既能保证中央财政调控需要，又能满足地方特别是基层财力的需要。二是要清晰划分中央、省、地、县各级政府的事权范围，明确各级政府应负的事权责任，在此基础上核定各级政府在财政税收收入中分配的比例和规模。

（二）均衡服务业税收负担。首先，应根据不同行业设置不同的增值税适用税率。如前所述，服务业企业现行税率有3%，也有5%，其税负本身就有差异，因此，在改征增值税后也应根据实际情况适用不同的税率。第二，根据行业特征、行业发展现状等因素合理确定进项税额的抵扣项目。由于增值税是针对增值部分进行征税，因此进项税额抵扣项目是否合理、金额大小直接影响企业的税负。因此，笔者建议根据企业的行业特征与行业实际购进等因素分行业设置进项税额抵扣项目，或是给予很少购进或是前期已做过重大购进的企业一定的税收补偿。 （三）试点期间允许试点范围内企业的进项税延期抵扣。试点期间上海试点企业与非试点地区服务企业进行交易时，非试点地区持有上海试点企业开具的增值税发票可以计入递延进项税额，延期至增值税改革扩展至全国时进行抵扣，如果抵扣金额过大，可以考虑在一定的期间内进行抵扣。而上海试点企业购进非试点企业商品或劳务时，可以根据非试点企业开具的普通发票作为依据进行进项税额的抵扣。当然，最有效的措施是尽快的推进增值税改革扩展至全国范围，以避免试点企业与非试点企业之间交易产生的进项税额抵扣问题以及政策洼地问题。S

参考文献：

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1.谢亚轩，张一平.增值税改革：跳出零和博弈的逻辑[N].经济观察报，2011-11-14. 2.邱强，唐文倩.专家研讨：增值税“扩围”改革及对经济的影响[N].中国税务报，2011-8-17. 3.邓聿文.减负致远，增值税改革意义不可小觑[N].新华每日电讯，2011-10-28. 4.孙钢.增值税扩围“一石三鸟”[N].中国证券报，2011-8-29.