纳税＆筹划 孙 洁 翟留镜 （中南财经政法大学会计学院，武汉４３００７４） 【摘要】本文从增值税和所得税两个层面对视同销售业务的税务规定进行解析，结合２００６年颁布的《企业 会计准则》的规定，将增值税视同销售行为的会计处理分为具有销售实质和不具有销售实质两类，并依据所得 税视同销售的规定探索纳税调整情况。 【关键词】视同销售会计处理纳税调整增值税 一、视同销售与一般销售的关联 视同销售在税法中分为流转税的视同销售和所得税 的视同销售两大类，流转税的视同销售又包括增值税、 营业税和消费税三种情形。不同的税种对视同销售的规 视同销售行为是从税收的角度为了计税的要求而将 其视为销售的一种特殊销售行为。从税法上看，视同销售 行为与企业一般的销售类似，需要缴纳增值税等流转税， 对其所获相关收益进行计量并缴纳所得税。视同销售行为 与一般销售行为的区别与联系主要体现在以下几个方面： （１）企业的一般销售业务主要表现为货物的买卖行为； 而视同销售不表现为买卖关系，往往表现为供应方与接收 方的关系，如委托代销的商品、对外捐赠的货物、用于个 定不尽相同，本文从增值税和所得税这两大税种上分析 视同销售业务的会计和税务处理。 １．增值税对视同销售行为的界定。《增值税暂行条例 实施细则》第四条规定，单位或个体经营者的下列行为， 视同销售货物：（１）将货物交付他人代销；（２）销售代 销货物．（３）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人， 将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构 设在同一县（市）的除外；（４）将自产或委托加工的货 物用于非增值税应税项目；（５）将自产、委托加工的货 人消费的货物等，其本质上也体现了商品价值的实现。虽 然两者体现的关系和形式不同，但商品价值都发生转移， 需要向国家纳税。（２）一般商品销售实现时，产生了销售 商品相关的经济利益且经济利益很可能流入企业；而视同 销售业务不一定会产生经济利益流入企业，如对外捐赠， 企业承担的是一种无偿的义务，不会产生直接的经济利益 流人。（３）一般商品销售实现时，商品所有权上的主要 物用于集体福利或个人消费；（６）将自产、委托加工或 购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营眷（７） 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资眷（８） 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。 报酬和风险已经转移给企业外部的购买方；而视同销售实 现时，商品所有权上的主要报酬和风险是否转移到企业外 ２．所得税对视同销售行为的界定。《企业所得税法实 施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换， 部要视具体情况而定，当货物用于非应税项目、集体福利 等企业内部消耗时，报酬和风险并没有转移出去，而当货 物用于对外捐赠、分配利润、对外投资时，风险和报酬的 转移情况同一般销售。（４）一般商品销售实现时，企业 通常没有对售出的商品实施控制，也没有保留与所有权相 关的继续管理权；而视同销售如果是对内部转移商品，则 企业拥有控制权和继续管理权。 二、视同销售行为的界定及比较 以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、 广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视 同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院、财政、 税务主管部门另有规定的除外。 ３．增值税与所得税视同销售规定的比较。 （１）在货物来源上，所得税视同销售行为比增值税 视同销售行为更为广泛。增值税视同销售行为把货物来 源分为两大类：一类是自制或委托加工的货物，一类是 ｎ 新会计２０１１．１２ 外购的货物。将自制或委托加工的货物无论用于企业外 部交易（包括对外投资、对外捐赠、分配股利等），还是 企业内部事项（包括非应税项目、集体福利和个人消费 等），均作为视同销售处理；而外购的货物只有用于企业 外部交易时才视同销售，用于企业内部视同货物用途的 改变，作为进项税额转出处理。而所得税视同销售不区 分来源，即无论是自制、委托加工还是外购的货物均作 为视同销售处理。 （２）在销售对象上，所得税视同销售更加宽泛。增 值税视同销售的对象仅限于货物，而所得税视同销售对 象不仅包括货物，还包括财产和劳务。 （３）在业务范围上，增值税与所得税视同销售的规 定在职工福利、利润分配和对外捐赠上是相同的；在非 货币性资产交换和债务人抵债的货物上，所得税法有规 定，增值税法虽然没有相关规定，但是如其符合视同销 售的基本要点，也应该将其作视同销售处理；在将货物 用于非应税项目（如在建工程）上，所得税法不再视同 销售，而增值税法仍然视同销售。 三、视同销售行为的会计处理 １．视同销售行为的会计处理方法。根据２００６年颁布 的《企业会计准则》可知，目前视同销售业务的会计核 算主要有两种方法：（１）统一法。这种方法是指视同销 售业务发生时，按照货物的公允价值确认收入，按照货 物的账面价值结转成本，同时按照税法的规定计算增值 税销项税额，其本质上与企业一般销售业务的账务处理 类似。（２）分离法。这种方法是指视同销售业务在发生时， 会计上不确认销售收入，也不结转销售成本，而是直接 将货物的账面价值转出，并按照税法的规定按照计税价 格计算增值税销项税额。视同销售货物是从税法的视角 计算缴纳增值税和所得税，但是会计处理上是否需要确 认销售收入、结转销售成本需要根据经济业务的实质进 行判断选择合适的方法，具有销售实质的应采用统一法 进行核算，反之采用分离法进行核算。笔者拟以增值税 视同销售规定为主，所得税规定为辅，分别从具有销售 实质和不具有销售实质这两个层面探讨视同销售业务的 账务处理。 ２．具有销售实质的视同销售行为的会计处理。 （１）将货物交付他人代销。委托代销商品的会计核 算方法有视同买断和收取手续费两种方式，这两种方式 下委托方均需要确认销售的实现，计算增值税销项税额。 在视同买断方式下，委托方按照协议价格收取货款，受 托方自定商品售价，商品所有权上的风险和报酬已经转 移给受托方，故委托方将货物交给受托方时确认销售收 入。在收取手续费方式下，受托方必须按照委托方确定 的价格销售，委托方交付货物时不确认销售，而在收到 Ｍｏｄｅｒｎ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ 纳税＆筹划 受托方开来的代销清单时按照协议价格确认收入。 （２）视同买断方式下销售代销商品。受托方销售代 销商品是否需要确认收入要看委托代销方式是视同买断 还是收取手续费。在视同买断方式下，由于货物的最终 销售价格由受托方自行确定，受托方销售代销货物时如 同销售自有的货物，在销售实现时按照实际售价确认收 入，按照协议价格结转成本。 （３）非同一县（市）的货物移送。实行统一核算的 非同一县（市）的两个机构之间移送货物是否构成视同 销售行为关键在于移送的货物是否“用于销售”。“用于 销售”是指移货方向接货方收取货款或者开具发票。移 货方具有以上两种情形之一的，应当作为具有销售实质 的视同销售处理，确认收入结转成本，并开具增值税发 票计算销项税额。 （４）将自产、委托加工的货物用于个人消费。企业 将自产或委托加工的货物发放给企业员工用于个人消费， 实际上就是会计准则规定的非货币性职工薪酬的计量。 通过薪酬的方式向员工转让货物，企业不再具有货物的 所有权或控制权，虽然没有直接经济利益的流入，但货 物的转移可以减少负债（应付职工薪酬），相当于企业先 将货物销售出去，在用销售所得价款发放给职员作为福 利。这种视同销售方式具有销售实质，会计上应该按照 货物的公允价值确认收入并计算销项税额。 （５）将自产、委托加工或购买的货物对外投资，且 以公允价值计量模式计量。以自产、委托加工或购买的 货物对外投资实质上属于非货币性资产交换，非货币性 资产交换有公允价值计量和账面价值计量两种模式。将 自有的货物对外投资，形成的长期股权投资是企业的一 项经济资源，换出的货物是企业付出的代价，长期股权 投资就是换出货物带来的经济利益。若该交换具有商业 实质且换入或换出资产的公允价值能可靠计量的，虽然 没有给企业带来直接的现金流人，但本质上具有销售实 质，应该采用公允价值计量模式进行会计核算，在移送 时按照货物的公允价值确认收入并计算增值税销项税额， 按照货物的账面价值结转成本。 （６）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东。 将自有的货物分配给股东，实际上是企业现金股利的一 种替代，相当于先将货物按照公允价值进行销售，再用 销售所得价款分配给股东。这种分配方式可以减少现金 流出企业，相当于经济利益间接地流入企业，且分配的 金额应该是该货物的公允价值和相应的增值税额之和。 换出货物所有权上的相关报酬和风险已经转移给股东， 具有销售实质，应该确认收入。 以上六种视同销售行为均具有销售实质，在满足收 人确认条件后，根据货物公允价值确认收入，账面价值 ２０１１．１２新会计 ■ 纳税＆筹划 Ｍｏｄｅｒｎ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ 结转成本，相关会计处理如下： 以上２～５项不具有销售实质的视同销售行为的会 计处理如下： 借：应收账款／银行存款（将货物交于他人代销、 视同买断方式下代销商品、非同一县市货物移送）、应付 职工薪酬（用于个人消费）、长期股权投资（以公允价值 计量的非货币性资产交换形成的投资）、应付股利（分配 借：在建工程／研发支出／管理费用（用于非应税项 目）、应付职工薪酬（用于集体福利）、长期股权投资（以 账面价值计量的非货币性资产交换形成的投资）、营业外 给股东）贷主营业务收入、应缴税费——应缴增值税（销 项税额）。 支出（用于对外捐赠）、存货跌价准备；贷：库存商品、 应缴税费——应缴增值税（销项税额）。 四、视同销售行为的纳税调整 对于一项特殊业务，如果所得税法上认为不是视同 借：主营业务成本、存货跌价准备；贷：库存商品 ／委托代销商品／受托代销商品。 ３．不具有销售实质的视同销售行为的会计处理。 （１）收取手续费方式下销售代销商品。在采取收取 手续费方式情况下，受托方销售商品的价款需要全部支 付给委托方，并不构成受托方的经济利益，因此销售代 销商品时不确认销售收入，而是形成对委托方的负债（应 付账款）。其会计处理为： 借：银行存款；贷：应付账款、应缴税费——应缴 增值税（销项税额）。 借：受托代销商品款；贷：受托代销商品。 （２）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税 项目。这种视同销售行为主要包括将资产或委托加工的 货物用于管理部门、在建工程、非生产机构或用于提供 非应税劳务。以在建工程（不动产）为例，建造办公楼 领用企业自产的产品，产品实物仅是由一种形态变为另 一种形态，实际上是企业的一种内部实物结转，产品所 有权上的报酬和风险并没有转移出去，不具有销售实质， 故企业不能确认收入，但需要根据计税价格计算缴纳销 项税额。 （３）将自产、委托加工的货物用于集体福利。将自 产、委托加工的货物用于职工住宅和食堂、文体娱乐设施、 卫生设施、集体交通工具等集体设施，与用于非应税项 目类似，控制权或所有权仍属于企业，不符合收入确认 条件，因此不确认收入，只能按账面价值结转。 （４）将自产、委托加工或购买的货物对外投资，且 以账面价值计量模式计量。若该非货币性资产交换不具 有商业实质或者换入换出资产的公允价值不能可靠计量， 不具有销售实质，应该采用账面价值计量模式进行会计 核算，即会计不确认销售收入和成本，在移送时直接将 货物的账面价值结转，同时根据税法的规定需要按照货 物的计税价格计算销项税额。 （５）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。 将自有货物对外捐赠，虽然商品所有权上的主要报酬和 风险已经转移，但由于捐赠是无偿的，捐赠行为不会给 企业带来经济利益的流入，企业所有者权益没有增加， 不符合收入确认条件，不具有销售实质，只能在已送货 物时按成本结转，按计税价格计算销项税额。 一 新会计２０１１．１２ 销售，会计上认为具有销售实质，则需调减应纳税所得概 相反，则需调增应纳税所得视如果所得税法和会计一致， 则无需调整。因此，在计算应交所得税时是否要进行纳 税调整，关键是看税法和会计的规定是否一致。 １．不需纳税调整的视同销售行为。不需纳税调整的 视同销售行为，主要包括以下两大类：（１）６种具有销 售实质的视同销售业务。对于这类业务，所得税法规定 应该纳入应纳税所得额，而会计上也已经纳入会计利润， 故无需纳税调整。（２）将自产或者委托加工的货物用于 非增值税应税项目。新税法建立法人所得税制，规定企 业将自产或委托加工的货物用于管理部门、在建工程、 非生产性机构等不作为视同销售处理，不缴纳所得税， 而会计上认为该行为不具有销售实质，没有纳入会计利 润，应纳税所得额和会计利润一致，无需调整。 ２．全额纳税调整的视同销售行为。需要进行纳税调 整的视同销售行为主要是指纳税调整的行为，即会计上 认为没有销售实质，不纳入会计利润，而税法上规定需 要纳人应纳税所得额缴纳所得税的情形。需要根据公允 价值和账面价值的差额全额调整应纳税所得额的视同销 售业务主要有：（１）收取手续费方式下销售代销商品； （２）将自产、委托加工的货物用于集体福科（３）将自产、 委托加工或购买的货物对外投资，且以账面价值计量模 式计量。以上三种情况，会计处理和所得税法规定存在 显著差异，需要进行纳税调整。 ３．部分纳税调整的视同销售行为。将自产、委托加工 或购买的货物无偿赠送他人，这种视同销售行为在缴纳所 得税时较为复杂一些，需要分别情况确定可以税前扣除的 金额，部分调整应纳税所得额。对外捐赠商品时，要区分 公益性捐赠和非公益性捐赠。（１）公益性捐赠。公益性 捐赠必须通过县级以上人民政府及其部门或公益性社会 团体进行公证，且捐赠商品用途有明确限制。企业发生的 公益性捐赠支出，会计上是按照货物账面价值和销项税额 之和计人营业外支出，在计算会计利润总额时全额扣除， 而所得税法规定，公益性捐赠支出只有在年度利润总额的 １２％以内部分准予税前扣除。因此，如果某年度公益性捐 （下转第５２页） 审计广角 Ｍｏｄｅｎ ｒＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ 根据对策表中对审计时限的重新定义，内审部还改 进了工程造价结算委托审计工作流程，主要将原来由委 托审计机构来进行的初稿确认阶段工作时间，从审计时 为审计人员优化审计流程，进行质量控制提供了良好的 方法指引，具有良好的应用前景。 １．测量系统数据准确性，是实施六西格玛管理方法 进行质量控制的基础。例如本例中，如果数据的准确性 限中删除，改由内审部负责，使委托审计机构可以将更 多的精力和时间花在审计任务的实施上，以保证审计及 时性和准确性。 ５．控制阶段。 发生偏差将直接影响后期措施的控制效果。 ２．基础数据的可追溯性和充分挖掘数据背后隐含的 信息，是使用六西格玛管理方法开展质量控制的关键。 例如，在本文中项目组将样本数据定位在２０１１年１月到 ５月间，进而有效地获取了各个委托审计机构对５３７个 超时限未完成项目原因的反馈，随后项目组人员对各种 原因进行了分析和归类，挖掘出了４个主要原因及其关 控制阶段的主要工作包括：建立标准化的过程修订， 采取诸如工作指导手册、过程控制计划等措施维持改进 结果，建立测量体系，监控工作流程，使改善后的过程 处于稳定正态分布范围。 通过流程改进和制订对策，内审部将信息系统层面 的改进措施（如审计时限口径修改、超时限项目变色预 键诱因，而本项目正是由于该阶段的工作才使后续分析、 改进和控制阶段的工作得以顺利实施。 参考文献 【１】Ｙｉｎｇ Ｗ，ＺＨＥＮ Ｈ，ＪＩＤＯＮＧ Ｚｈ．“Ｔｈｅ Ａｐｐｌｉｃａｔｉｏｎ ｏｆ Ｓｉｘ Ｓｉｇｍａ 警等）落实到了近期系统改造计划之中并通过发布会议 纪要、修订《工程建设项目审计实施细则》管理办法等 方式将流程层面的改进措施制度化，同时召开了委托审 计机构沟通会，将有关改进措施进行宣传贯彻。以上措 施从２０１１年６月开始实施，从系统中导出的委托送审１３ 期在２０１１年６月１日至６月３０日期间签收的施工合同 ｉｎ Ｑｕａｌｉｔｙ Ｉｍｐｒｏｖｅｍｅｎｔ ｏｆ Ｅｘａｍｉｎａｔｉｏｎ”，Ｃｈｉｎａ—ＵＳＡ Ｂｕｓｉｎｅｓｓ Ｒｅｖｉｅｗ，２００６（５）：４７—５１． ［２】Ｍａｒｉａ Ｋｒａｍｂｉａ－Ｋａｐａｒｄｉｓ，Ａｄｒｉａｎ Ｉｏａｎｎｏｕ，“Ｓｉｘ Ｓｉｇｍａ：Ｔｈｅ Ｐａｎａｃｅａ ｔｏ Ｓｕｓｔａｉｎａｂｉｌｉｔｙ”，Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｍｏｄｅｍ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｎｄ Ａｕｄｉｔｉｎｇ，２０１ １ 共有４５８个，其中有９个已经完成审计，其余４４９个尚 在审计中并且均未超过审计时限。项目组将进一步跟踪 以上措施实施后，审计使用时间的变化及稳定性情况。 二、结论 （７）：１５８—１７２． 【３】ＨＯＲＥＬ Ｒ．“Ｓｉｘ Ｓｉｇｍａ Ｂｌａｃｋ Ｂｅｌｔｓ：Ｗｈａｔ Ｄｏ Ｔｈｅｙ Ｎｅｅｄ ｔｏ Ｋｎｏｗ？”， Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｑｕａｌｉｔｙ Ｔｅｃｈｎｏｌｏｇｙ，２００１（３３）：３９１－４０６． ［４】李兆暖．工程结算委托审计质量控制技巧［Ｊ】．北京商场现代化， ２００６（３０）：３３９． 公司内审部提高审计及时率项目的实践，探索验证 了六西格玛管理方法在实施工程结算审计质量控制管理 中的有效性，为审计质量控制领域的进一步应用提供了 有益的素材和经验。 六西格玛管理方法，由于其可操作性强，基于数据 【５】霍华德ｓ．吉特洛，戴维Ｍ．莱文．六西格玛绿带与倡导者手册 ［Ｍ］．北京：机械工业出版社，２００７． 【６】张素姣，田霞，冯珍．六西格玛ＤＭＡＩＣ方法在产品质量改进 中的应用［Ｊ１．广州：科技管理研究，２０１０（１１）：１７６—１７９． 进行定量分析的优点，可以准确快速地找到待解决质量 要素的主要症结，在审计质量控制领域中也同样适用， ［７】金典，金国强．上海电信话费异议的精确化管理——基于精益 六西格玛的方法【Ｊ】．上海：工业工程与管理，２００７（１ １—６． （上接第６２页） 镇企业会计。２００９（３）． 赠支出在年度利润总额的１２％以内，则可以全额在税前扣 除，无需进行纳税调整；如果超过年度利润总额的１２％， 对于超出部分需要调增应纳税所得额。（２）非公益性捐 赠。企业发生的非公益性捐赠支出不得税前扣除，而会计 上作为损失全额扣除，故需调增应纳税所得额。 （作者为ＣＰＡ） 【４吴开新．对增值税视同销售业务会计处理的探讨【４］Ｊ】．武汉： 当代经济，２００９（１）． 【５】边建文．浅析视同销售业务对所得税的影响【Ｊ］．太原：会计 之友，２００８（３）． ［６蔡欢．谈“视同销售”的业务处理［６］Ｊ１．北 财会学习，２００８（７ 【７】陈美宁．谈视同销售行为的会计处理［Ｊ】．武汉：财会月刊（会 计版），２００７（３）． 参考文献 【１】赵志新．企业增值税与所得税对视同销售业务的财税处理差异 分析【Ｊ】．北京：商业会计，２０１０（１５）． 【２】李英．视同销售业务的会计与税务处理差异的分析【Ｊ】＿北京： 会计师，２００９（１２）． 【８１江金锁，顾中国．视同销售业务会计处理的理性思考［Ｊ】．武汉 财会通讯，２００６（４）． ｆ９９］中华人民共和国企业所得税法实施条例释义【Ｍ】．北京：中国 财政经济出版社，２００９． 【ｌ０】财政部会计司．企业会计准则讲解【Ｍ】．北京：人民出版社， ２００８． ［３黄清泉．视同销售行为的会计与税务处理【３】Ｊ】．北京：中国乡 ■ 新会计２０１１．１２