林木类消耗性生物资产计量模式研究

第２４卷第６期２００９年１１月审计与经济研究ＪＯＵＲＮＡＬＯＦＡＵＤＩＴ＆ＥＣＯＮＯＭＩＣＳＶ０１．２４，Ｎｏ．６Ｎｏｖ．，２００９林木类消耗性生物资产计量模式研究刘梅娟１。温作民２（１．浙江林学院经济管理学院，浙江临安３１１３００；２．南京林业大学经济管理学院，江苏南京２１００３７）［摘要］林木类消耗性生物资产作为生物资产的重要组成部分，其自身的特点决定了其会计计量的困难性和复杂性。为了达到客观公允地计量与披露林木类消耗性生物资产会计信息的目的，在计量模式方面，应根据林木类消耗性生物资产特征，针对不同的计量程序而采用相应的计量模式。分析认为，在初始计量时，一般应按历史成本进行计量，其“取得成本”往往就是其公允价值最好表现。在后续计量时应以林木郁闭为标志，针对郁闭前后林木类消耗性生物资产耗费目的和价值增长的不同特点而相应采用不同的计量模式，即林木郁闭前主要采用历史成本计量，林木郁闭后主要采用公允价值计量。［关键词］林木类消耗性生物资产；初始计量；后续计量；公允价值［中图分类号】Ｆ２３４．２［文献标识码】Ａ［文章编号】１００４—４８３３（２００９）０６—００７２—０７根据我国２００６年出台的第５号生物资产准则（ＣＡＳ５），无论是初始计量还是后续计量，ＣＡＳ５都将历史成本作为生物资产的首选计量属性，公允价值仅是在生物资产存在活跃市场且能够获得并可靠计量的情况下的一种补充计量属性。很显然，我国会计准则与国际财务报告准则对生物资产的计量尚存差异，可能主要是考虑到我国作为新兴市场经济国家，许多生物资产还没有活跃市场，会计信息的相关性固然重要，但应当以可靠性为前提，如果不加限制地引入公允价值，有可能会出现人为操纵利润等现象。然而，从我国的市场经济发展程度和阶段来看，规定对生物资产的计量采用历史成本计量模式④，虽然符合我国当前的国情和林情，但从长远来看，却缺乏前瞻性，也不利于与国际会计准则趋同。就林木类消耗性生物资产而言，如果仅采用历史成本计量模式，就意味着只能以成本进行计量，在其资产的初始计量时尚能符合以公允价值计量的基本要求。但在资产进行后续计量时，却由于多种原因而无法满足公允价值计量的基本要求，只能将其在财务报告中以历史成本进行列报，可能导致林业企业林木类消耗性生物资产会计信息的不真实，无法很好地反映林业经营组织财务状况与经营成果，也使林业经营组织面临更加多的风险与挑战。因此，如何根据林木类消耗性生物资产的自身特点探讨其客观存在的公允价值计量问题显得尤为迫切和重要。一、林木类消耗性生物资产的特点林木类消耗性生物资产作为生物资产的一个重【收稿日期］２００９—０７—２５［基金项目］浙江省哲学社会科学规划课题成果（０９ＨＱＺＺ００４）；浙江省社科联研究课题成果（０８Ｎ６８）；国家自然科学基金项目（７０５７３０４７）［作者简介］刘梅娟（１９７０一），女，浙江江山人．浙江林学院经济管理学院副教授，博士，从事林业财务与会计研究；温作民（１９６ｌ一）。男，浙江杭州人，南京林业大学经济管理学院院长，教授，博导，从事森林生态会计、生态经济研究。①会计计量模式是由计量对象、计鼍单位和计量属性等要素构建而成的特定组合。根据会计对象的不同，会计计量可分为两种：资产计价和收益决定。为此。在计量对象一定的条件下，人们一般认为，会计计量模式是计量单位和计量属性的不同组合。对于计量单位而言，主要考虑到各个国家或地区的物价是稳定或基本稳定的，企业在会计计量中所用的计量单位一般是企业所在国（地区）的名义货币单位，而对不变购买力货币单位极少采用。而且从某种意义上看，“一种计量模式区别于另一种计量模式的标准就是计量属性”¨Ｊ，而计量属性虽然有五种．但由于“基本的计量属性只有历史成本和公允价值两种，其他三种都是这两种的变形”１２ｊ。正是基于这几方面的考虑．本文对林木类消耗性生物资产的计量模式探讨时，主要针对其计量属性尤其是历史成本与公允价值方面进行阐述与分析。・７２・万方数据要组成部分，是指为出售而持有的、或在将来收获为林产品的林木资产，其中用材林是典型代表。林木类消耗性生物资产除了具有资产的一般特性外，还具有其自身的基本特性。（一）具有生长的长周期性作为一种特殊的生物资产，林木类消耗性生物资产的生长具有长周期性。林木类消耗性生物资产一般要经过育苗、造林、抚育、郁闭、管护到交付采伐利用几个阶段，因而生长周期比较长。其生长经过幼龄林、中龄林、近熟林直至成熟林可以采伐为止，短则几年，长则十几年、几十年甚至上百年，具体又因不同的培育方式与不同的树种而异，如一般的用材林的生长周期会长于短轮伐期的用材林（如表１、表２所示），用材林中不同的树种其生长表１—般用材林龄组、龄级划分标准表单位：年性。其成本的发生总额大部分主要集中在林木资产生长的初期，即幼林郁闭鲋３｜。而在幼林郁闭后到林木类消耗性生物资产可以采伐前，其成本费用开始下降，一般情况下，每年仅需支付一定的护林管护费等。表３用材林主要树种主伐年龄表单位：年注：ａ．南部是指长江流域和长江以南地区；北部是指黄河流域和黄河以北地区，以及新疆、甘肃白龙江、祁连山林区和西南高山区、冷杉林区。资料来源：福建省林业厅关于印发《福建省森林采伐技术规范》的通知（闽林［２００６１政４１号）表２短轮伐期用材林龄组、龄级划分标准表单位：年ｂ．资料来源：福建省林业厅关于印发《福建省森林采伐技术规范》的通知（闽林［２００６］政４ｌ号）（二）具有自然增值性林木类消耗性生物资产作为生物资产的一种，具有与其他生物资产共同的特性，即具有生物转化的能力，是自然再生产与经济再生产相互交织作用的结果，因此，它在生长过程中会不断地自然增值。但在这种生物转化过程中，主要依靠的是自然力的作用，而企业从事的林木资产的培育经营与管护对资料来源：福建省林业厅关于印发《福建省森林采伐技术规范》的通知（闽林［加０１５］政４ｌ号）林木的生长仅起一种辅助作用。但林木类消耗性生物资产生物转化的结果通常表现为林木或林材积即蓄积量（通常以立方米为计量单位）的增加，进而导致其价值量的增加。但这些自然增值的重要会计信息，按现行的林业会计准则和制度通常要等到当森周期也不一样，通常北方生长的树种其主伐年龄会长于南方生长的树种（如表３所示）。在林木类消耗性生物资产的整个生长培育过程中，其成本支出具有较强的阶段・７３・万方数据林资源出售或生产消耗之时，即只有在交易的那一刻才能暂时相对固定其价值，然后予以披露，这势必使得其历史成本信息失去相关性。因此，怎样科学、合理地解决林木类消耗性生物资产的自然增值会计计量难题，及时地提供决策者需要的有用会计信息，目前已逐渐引起了会计界尤其是林业会计界专家学者的关注ｈ５＾７’８，９’１０］。（三）处置的受限性对于林木类消耗性生物资产而言，其变现不仅在时间上受到主伐年龄的限制，而且在数量上还要受到国家采伐限额制度的约束。林木限额采伐制度是政府主管部门依据法定程序和方法制定的，经国家行政主管部门批准，具有法律效力，规定了特定行政区域或经营单位每年以各种方式采伐消耗的森林资源蓄积的最大限额，是国家对森林和林木采伐限定的最大控制指标，其目的是通过对森林采伐数量的控制来增加森林面积和森林蓄积量。依照我国《森林法》，国家根据用材林的消耗量低于生长量的原则，严格控制森林年采伐量。林木类消耗性生物资产的所有者或经营者采伐林木必须申请采伐许可证，并严格按照许可证的相关规定进行采伐。这就在一定程度上影响了企业对资产的自由处置权，使企业对林木类消耗性生物资产的控制权受到了限制，从而影响了林木类消耗性生物资产的流动性和变现能力。二、林木类消耗性生物资产计量模式从计量程序上看，会计计量包括初始计量和后续计量。林木类消耗性生物资产的初始计量一般应按历史成本进行计量，其“取得成本”往往就是其公允价值的最好表现①。其理由是：第一，历史成本就是交易当时的公允价值。因为初始计量时，两者的时间基础是一致的，另外通常假定初始交易是在公平状态下按公允价值进行的，历史成本就是交易当时的公允价值，除非有相反的证据证明初始交易是不公平的。第二，成本较为可靠。因为成本是公平交易的结果，是买卖双方在市场上通过交易客观地确定下来的，或者是企业在培育林木过程中实际支付的金额。第三，成本有原始凭证作为依据，因而可以随时进行验证，其基础资料的获取既方便又真实可靠。第四，成本可以使企业核算手续大大简化，由于不需要经常调整账目，还能够在一定程度上防止企业随意改动资产价值，造成经营成果虚假。而其后续计量则应视林木类消耗性生物资产郁闭情况而定。根据前述林木类消耗性生物资产特点可知，就林业经营组织而言，经营培育林木类消耗性生物资产的总体目标是速生、丰产和优质②，最终目的是要获取更多更好的木材。因此，在经营过程中，就势必运用适合林木类消耗性生物资产的管理技术，促进其生物转化功能的发挥，谋求林木资产的自然增值（如木材材质的提高和蓄积量及价值量的增加）④。但林木类消耗性生物资产通常要等到郁闭后才会发生自然增值能力，而且郁闭前和郁闭后的耗费目的和价值增长具有明显不同。另外，郁闭对企业的森林资源资产化管理具有非常重要的意义，它是树木成林的标志，也是判断林木资产相关支出（包括借款）资本化或费用化的截止时点。因此，为了正确反映郁闭前后不同阶段的特征，实现正确核算林木类消耗性生物资产的目的，本文认为应以林木郁闭为标志，针对郁闭前后林木类消耗性生物资产耗费目的和价值增长的不同特点，而相应采用不同的计量模式，即林木郁闭前主要采用历史成本计量模式，林木郁闭后主要采用公允价值计量模式，从而达到正确及时地披露企业林木类消耗性生物资产会计信息的目的。当然，这具体要结合不同的林木类消耗性生物资产的计量过程。（一）初始计量：历史成本计量一般而言，外购和自行营造两个来源构成了企①“公允价值与其他几种计量属性的关系”是学术界有关公允价值研究中争议最多的问题之一。与这一问题密切相关的问题是，公允价值是一种什么性质的计量基础。对此，我国学术界主要存有四种看法【ｌＩ』：第一，会计计量基础就是指会计计量属性。第二。会计计量基础与会计属性内容完伞相同，只足前者更准确地概括会计计量特征的计量要求。如ＩＡＳＣ颁布的《编报财务报表的框架》。第三，在多种计量属性中，选用一种能够更好地实现会计目标的计量属性有利于提高会汁信息的相关性和町靠性，则该计量属性就是会汁计簧摹础。会计计罱基础可以是一种计量属性．也可以是一种目标价格。第四，会计计量基础就是资产的计价基础。本文赞同第三种观点，因为计量属性是计量客体能够片ｊ特定计量单位测定或计‘量某一特性或某一方面，而计量基础则足一种被选定的基准价格或计价基准。这一方面主要是基于“公允价值是商品的真实价值体现，而商品的真实价值是客观存在于商品之中不可替代的、唯一的本质特征，因此。公允价值作为・种能够体现计量客体数量特征的计量属性是不容置疑的”。同时．公允价值又非一般意义上的计鼍属性，因为它也是・种“其他会计计量属性选择的判断标准”。因而公允价值不能仅作为一个单独的与其他计量属性相提并论的一种属性，而是应该将公允价值视作一种会计计量基础，它既是一种计价基准，又是一种非常特殊的“计鼍属性”。②速生是指缩短培育规定材种的年限；丰产是指提高单位面积上的木材蓄积量和生长量；优质主要包括对干形（通直度、尖削度）、节疤（数毒、大小）及材性（木材物理力学特性、纤维素含苗等）等方面的要求。⑨林木资产的自然增值有‘个原因：一是林术的生物转化而使得木材蓄积量增加；二是单位木材价值通常随着林木的长大而增加；ｉ是实际的物价变化。林术资产的自然增值受生物转化和物价变化的影响，但其中最主要的是由于其生物转化而带来的增值，而且这是与企业的森林资源经营管理业绩直接相关的。为此，本文探讨的正是基于生物转化所引起的自然增值问题。・７４・万方数据业林木类消耗性生物资产的主要来源，其他来源还包括投资者投入、债务重组、非货币性资产交换、企业合并等。１．外购的林木类消耗性生物资产该类资产应当按照成本进行初始计量。外购成本包括购买价款以及可直接归属于购买该资产的支出。购买价款为买卖双方在公开市场中自愿达成的成交价，该成交价实际上就是公允价值。虽然目前我国还不存在活跃的活林木交易市场，所以一般不存在外购情况。但随着我国林权制度改革的推进，当林地及林木的流转成为普遍的经济活动现象时，外购林木资产的初始计量就会付诸实践。２．自行营造的林木类消耗性生物资产该类资产是我国当前取得林木资产的主要途径。ＣＡＳ５第八条第二款规定“自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出”。本文也认为，对自行营造的林木类消耗性生物资产的初始计量更适宜采用历史成本计量模式，这主要出于以下几方面的考虑：一是郁闭前各种相关的成本投入较多且投入金额比较明确；二是其自身的增值额很少或者没有；三是林木郁闭时间相对较短；四是本着节约核算成本和重要性原则④。郁闭是判断林木类消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或者费用化的时点，即根据郁闭度作为其初始计量的截止时点。郁闭度②是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标。它是以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比，以十分数表示，完全覆盖地面为１。根据联合国粮农组织规定，０．２０（含０．２０）以上的为郁闭林一般只需要发生较少的管护费用，应当计入当期费用。因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而进行补植所发生的支出，应予以资本化。但由于不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同（比如，生产纤维原料的工业原料林一般要求郁闭度相对较高；以培育珍贵大径材为主要目标的林木一般要求郁闭度相对较低）。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度是否达到郁闭要求。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。生物资产会计准则的这一规定虽然富有弹性，却给企业留下了营林成本资本化或费用化的巨大空间，影响了企业的会计信息质量，给企业增加了盈余管理的操纵空间。因此，关于林木类消耗性生物资产的郁闭度标准如何确保其科学性与合理性是一个值得进一步商榷的问题。一方面不同的树种有不同的生产经营方式，也有不同的郁闭时间。如根据浙江省开化县林场和遂昌县林业局的统计资料显示，南方主要速生树种达到郁闭的时间因树种而异（如表４见下页所示）。另一方面，若仅以郁闭度作为唯一的标准进行林木类消耗性生物资产的初始计量标志，不仅存有人为割裂制造成本法下归集林木资产成本的完整性的嫌疑，而且还会带来达到资本化郁闭度后发生的管护费用与什么收入相配比的问题。为了克服这一障碍，在考虑郁闭度作为资本化的时点时，还应结合营林生产中成本费用发生的情况作适当调整＂１。从浙江省开化县林场和遂昌县林业局的统计资料结果显示（如表５见下页所示），达到郁闭时所归集的营林生产成本费用占总成本的比重较大，而郁闭后发生的管护费用在营林总成本中所占的比重相对较小。这一方面说明了我国生物资产会计准则以郁闭度作为划分林木类消耗性生物资产资本化与费用化标准的合理性，另一方面也暴露出在制造成本法下营林生产成本构成的不完整性。因此，为了弥补这一缺陷，在考虑郁闭度作为资本化的时点时，应允许企业根据营林生产实际及林木的不同生产力方式，再考虑林木生产成本费用资本化的比重，来共同确定各个企业林木类消耗性生物资产资本化的标准值。企业可以根据其历史经验，如（一般以０．２０珈．６９为中度郁闭，０．７０以上为密郁闭），０．２０（不含０．２０）以下为疏林（即未郁闭林）。ＣＡＳ５关于林木类消耗性生物资产的郁闭度采用的正是这一标准，即林木类消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予以资本化，郁闭后的相关支出计入当期费用。因为郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出，这些支出应当予以资本化计人林木成本。郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，可考虑按营林生产成本占总成本的８０％ｑ０％时郁闭度作为林木类消耗性生物资产资本化的标准①这几个方面原因的具体解释可参见本文的后续计量模块。②林冠的郁闭状态可分两种：水平郁闭和垂直郁闭。林冠基本在同一水平面上相互衔接的状态．称水平郁闭，如单层林和同龄林的林冠。林冠在水平面上并不相互衔接，但在垂直面上构成郁闭状态的，称垂直郁闭，如复层混交林和异龄林的树冠。・７５・万方数据等‘３１。但是，有关林木类消耗性生物资产的具体的资本化时点确定问题，仍是值得林业会计理论界与实务界进一步探讨与研究的课题。表４南方主要速生树种达到郁闭时间‘３１单位：年非货币性资产交换取得的生物资产，如果交换具有商业实质而且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，按换入或换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换人生物资产的成本，否则应按换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入生物资产的成本。以债务重组方式取得的生物资产，债权人对受让的生物资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的生物资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。以合并方式取得的生物资产，若是同一控制下的企业合并，则合并方应当按照合并日生物资产在被合并方的账面价值计量，若是非同一控制下的企业合并，则购买方应当将可辨认的生物资产按公允价值进行计量。（二）后续计量：按不同的郁闭阶段而定从理论上讲，似乎所有的林木类消耗性生物资产，在后续计量的各个财务报告日都可以采用公允表５南方主要速生树种达到郁闭成本点总成本的比例‘３１３．转换而来的林木类消耗性生物资产由于企业经营管理需要或国家生态环境建设的需要，林木类生物资产可能会转变经营方式，如将林木类生产性生物资产或公益性生物资产转换为林木类消耗性生物资产进行经营，那么在会计计量中也要作相应的处理，以适应生产经营管理的需要。一般情况下，在会计计量时可以根据ＣＡＳ５第二十五条规定“生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定”（如对于成熟的林木类生产性生物资产转为林木类消耗性生物资产，可按林木类生产性生物资产的账面价值与已计提的减值准备后的账面余额作为林木类消耗性生物资产的入账价值），除非作为林木类消耗性生物资产与林木类生产性或公益性生物资产在其同一生命周期的同一时点上，其价值是不同的，采用历史成本计量也可能会导致企业经营者经营行为短期化，那么此时必须采用公允价值的计量方法进行重新确定。４．其他来源对于投资者投入的林木类消耗性生物资产的初始计量，应当按照投资合同或协议约定的价值确定（但合同或协议约定价值不公允的除外），因为在市场经济条件下，投资双方认可的资产价格通常可视为公允价值，此时公允价值的获取方法是合同价或协议价。非货币性资产交换、债务重组、企业合并三种方式取得的林木类消耗性生物资产的初始计量，价值计量模式进行计量和披露。但是考虑到计量成本和会计的重要性原则，本文认为，其计量模式因不同的郁闭阶段而异。１．郁闭前：历史成本不管以哪种方式取得和形成的林木资产，在幼林郁闭前的这一时期都存在如下几种特征：一是各种相关成本投入较多且投入金额比较明确。其成本投入主要包括造林费（如整地、栽植和补植费用等）、抚育费（幼林、中成林抚育）、营林设施费（指不构成固定资产的新建放火线、了望台、林道及其他简易设施等）、良种试验费、调查设计费（指为营林生产服务所发生的调查设计费用）和应分摊的间接费用等必要支出。相应的，在幼林郁闭后到林木类消耗性生物资产可以采伐前，其成本费用开始下降，一般情况下，每年仅需支付一定的护林管护费等。所以在幼林郁闭前，若抛开其成本而按市价进行计量，企业的成本控制将失去依据。二是其自身的增值额很少或者没有。因为这一时期主要是各林木树高及树冠的生长，而其直径及木材材积等蓄积量的快速增长主要在郁闭后。对于企业而言，这一阶段森林经营管理的目的，在于确保林木类消耗性生物资产成活，提高成活率，以使其尽早郁闭。一般来说，在林木类消耗性生物资产郁闭前，由于生物转化所引起的实物量变动不大，价值量增长缓慢，因此对于会计信息使用者来说，增值信息显得不是很重要。三是林木郁闭时间相对较短。按我国目前的造林技术，即使自行营造的林木类消耗性生物资产（包括林木类公益性林木资产），大多数都可以在３年＿５年内郁闭成・７６・应当分别按照《企业会计准则第７号一非货币性资产交换》、《企业会计准则第１２号一债务重组》和《企业会计准则第２０号一企业合并》来确定。其中：万方数据林¨２｜。因此，相对于整个生长周期而言，该期间的时间较短，距离生长点较近。此外，对于此阶段，ＩＡＳ４１也没有确认其价值增值，认为这期间几乎没有发生生物转化，其公允价值应等同于成本开支①ｌ“。鉴于以上几个原因，本着节约核算成本和重要性原则，其增值信息可不予以计量与披露，而其成本开支恰恰是要重点反映和核算的，也是企业进行成本控制的重要依据。换言之，在经济环境相对稳定，物价基本保持不变，林木类消耗性生物资产的自然增值不明显的情况下，其历史成本基本接近于其公允价值，在这种情形下，以历史成本代替其公允价值将是一种既简单又有效的方法。因此，林木类消耗性生物资产在郁闭前的后续计量更适宜采用历史成本模式。２．郁闭后：公允价值我国森工企业、国有林场等林业经营组织对林木资产的自然增值是不进行会计确认和计量的，而对于采用《生物资产》准则的林业上市公司来说，又因为公允价值适用条件的苛刻而基本都采用历史成本计量。换言之，对于林业经营组织来说，一般在后续计量时只考虑减值而不考虑自然增值这一会计事项。因此，在历史成本计量模式及现行的计量方法下，导致了“过度运用谨慎性原则，营林收入与营林成本的核算实质上不配比，不符合客观性、相关性及权责发生制原则”Ｍ－，无法真正反映林业企业财务状况和经营成果，有悖于“真实与公允”的会计思想，无法提供会计信息使用者决策有用的信息。为此，本文认为，林业经营组织在后续计量时，若持有的是已达郁闭的林木类消耗性生物资产，必须考虑林木类消耗性生物资产自然增值这一重要会计信息。而要达到合理计量自然增值信息的目的，就必须采用公允价值计量模式。这主要基于以下几方面的考虑：一是郁闭后的林木类消耗性生物资产自然增值明显。因为当林木资产达到郁闭后，代表着树木已成林，意味着林木类消耗性生物资产具有真正意义上生物转化的增值能力。如用材林郁闭后到成熟之前，木材材积等实物量和价值量会随着时间的推移而持续不断地增加。为此，企业在这一阶段进行森林资源管理的主要目的不仅是要关注用材林材质的提高，而且更要努力实现蓄积量等实物量和价值量的快速增长。因为对于企业来说，未来出售时所能实现的收益大小主要取决于其自然增值的数额。因此，对于林业经营组织而言，反映这一阶段林木资产的增值能力，计量和披露其增值信息尤为重要。二是离成熟期持续时间较长，成本投入相对较少。林木郁闭至成熟可以采伐之前，经过的时间较长，短则几年、十几年，长则几十年甚至上百年，这可从表３略见一斑。当林木郁闭后，通常发生的是日常的管护费用，而且支出的金额相对较少，主要用于支付护林人员经费，防火设施、林道和通讯线路的维修费，扑火费，病虫害防治费等。在公允价值计量模式下，林木类消耗性生物资产的公允价值如何计量？根据《美国财务会计准则第１５７号一公允价值》（简称ＳＦＡＳｌ５７）认为，公允价值可以根据不同的环境条件分别确定，并按估价所用参数的可靠性程度不同将公允价值分为三个级次：一级参数是活跃市场中相同资产或负债的报价；二级参数是一级参数之外的直接或间接可观察参数；三级参数是不可观察参数。对于林木类消耗性生物资产核算而言，必须根据不同林分结构和不同的林龄②，以此为基础采用相应的计量方法。针对林木类消耗性生物资产中的同龄林资产而言，成熟林、过熟林的林木类生物资产是属于可立即采伐或近期内可采伐的林木资产，有相对活跃的交易市场，因此，其价值的计量一般可直接通过活跃市场的报价为参数，采用市价法进行确定。而对于中龄林和幼龄林而言，在生长期间一般不能直接参与交易（当然直接进行活林木交易的除外），因此，无法直接以活跃市场中的报价为参数进行确定，甚至也无法运用直接或间接可观察参数进行确定，而只能通过不可观察的参数即现值技术进行评估确定。其中，中龄林的林分生长一般已比较稳定，用其进行预测成熟时的林木产量一般较为可靠，因而理想的评估方法是收益现值法。幼龄林距可采伐还有很长的时间，因而幼龄林林木资产计量一般不适合采用市价法，相反的，成本法一般是其比较理想的首选方法。而消耗性林木资产若属于异龄林的结构类型，则其资①《国际会计准则第４ｌ号——农业》第２４段指出：有时成本大致等同于其公允价值，特别是在“从最初种植费用发生至今，几乎没有发生生物转化”，以及“预期生物转化对价格的影响足不重要（例如。为期３０年的菠萝生产周期中最初儿年的生长）”这两种情况。同时在第３０段又指出：如果生物资产的市场价格或价值无法确定，并且公允价值的其他估计方法明显不叮靠．生物资产应该按照其成本减去累计折旧和累计损失计量。②用材林是森林资源小以生产木材为主要日的的部分，也足森林资源中面积最人，蓄积最多的部分。用材林根据其内部结构和经营方式的不同，可分为同龄林和异龄林两大类。同龄林是指林分中林木的年龄相对・致的森林。同龄林的结构相对简单，生长比较单一。经营的科学技术较为简单，经营措施易于实施。因此．人类对森林的研究最初都是从旧龄林人手的。直到现在．世界上营造的人工林绝人多数仍为同龄林，而且多是同一树种的同龄纯林。异龄林足指林分中年龄相差较人的森林。异龄林的林分结构复杂，多为多树种混交的复层异龄林。异龄林的经营技术较为复杂，木材生产的成奉较高，但其林分的抗逆性较强，生长稳定，生态效益极佳，而且生产的木材口径大、价格高。人工异龄林目前较少，但异龄林在天然林中有较大的比例。・７７・万方数据产的计量方法一般采用收益现值法和现行市价法，不宜采用各类成本法，因为现有异龄林多数为天然异龄林，其投资成本难以确定，即使有人工营造的异龄林，因其营造的年限很长，再加上林木资产一直是未人账核算的资产，因此，在营造的过程中，很难区分营林成本、木材生产成本，各成本法均无法使用。同时，在异龄林中可以采伐的仅是部分林木，而大部分中、小径的中龄、幼龄林木是不可以采伐的，因而这部分林木是不能应用市场价倒算法进行测算的。此外，当林木类消耗性生物资产出现减值迹象时，企业应按可变现净值确定其公允价值。可变现净值是指企业在正常经营过程中，以估计售价减去预计至销售最终实现时所必须发生的估计费用和税金后的价值。当然，若存在活跃市场的也可以按该市场中的报价为基础。若不存在活跃的交易市场，为了确定可变现净值，应综合多个学科的调查研究，参照森林资源调查的有关数据，由独立的资产评估机构按其规定的评估方法确定的“评估价”作为公允价值。然后在此基础上进行调整后作为林木类消耗性生物资产的入账价值。总之，林木类消耗性生物资产计量模式选择的总体原则为：在初始计量时，林木类消耗性生物资产一般应按历史成本进行计量，因为其“取得成本”往往就是其公允价值的最好表现。在后续计量时，当林木类消耗性生物资产郁闭前未出现增值（此时一般不考虑自然增值的情况）或减值迹象时，其公允价值仍按现行会计方法确立的账面成本进行计价，即在林木类消耗性生物资产郁闭前则应按历史成本进行计量。当林木类消耗性生物资产郁闭后出现增值（包括出现明显的自然增值）或减值迹象时，则应按公允价值进行计量，此时公允价值的获取方法包括现行市价、评估值或可变现净值等。［参考文献］［１］赵德武．会计计量理论研究［Ｍ］．成都：西南财经大学出版社，１９９７：７４．［２］安东尼．美国财务会计准则的反思［Ｍ］．李勇，许辞寒，邹舢，译．北京：机械工业出版社，２００５：２２．［３］石道金．我国林地与森林生物资产会计研究［Ｄ］．北京林业大学博士学位论文，２００８：１０３—１０４．［４］于桂娥．林木资产自然增值的会计确认与计量问题探讨［Ｊ］．林业财务与会计，２００５（６）：４３—４４．［５］徐昀．消耗性林木资产的确认与计量［Ｊ］．绿色财会，２００６（３）：１８—１９．［６］陈念东，魏远竹．消耗性林木资产的会计确认、计量及信息披露探讨［Ｊ］．怀化学院学报，２００７（７）：１９—２３．［７］王乐锦，綦好东．生物资产增值信息披露的逻辑：会计信息质量视角［Ｊ］．会计研究，２００８（３）：２７—３４．［８］王乐锦．公允价值计量模式下长期消耗性生物资产的会计处理——以林木为例［Ｊ］．财务与会计：综合版，２００８（６）：３０—３２．［９］林玲，魏远竹．消耗性林木资产的特性及其会计确认浅析［Ｊ］．绿色财会，２００８（４）：３—６．［１０］王学军．消耗性林木资产跌价准备的核算［Ｊ］．绿色财会，２００８（３）：２６—２７．［１１］陈美华：公允价值计量基础研究［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，２００６：５—８．［１２］刘洪迅．生物资产会计准则下的林木资产核算［Ｊ］．绿色财会，２００７（９）：３—４．［责任编辑：高婷］ＡＳｔｕｄｙｏｎｔｈｅＭｅａｓｕｒｅｍｅｎｔＭｏｄｅｌｓＬＩＵｏｆＣｏｎｓｕｍｐｔｉｏｎ－ＴｙｐｅｄＦｏｒｅｓｔｒｙＥｃｏｌｏｇｉｃａｌＡｓｓｅｔｓＭｅｉ－ｊｕａｎｌ，ＷＥＮＺｕｏ．ｍｉｎ２（Ｉ．ＳｃｈｏｏｌｏｆＥｃｏｎｏｍｉｃＭａｎａｇｅｍｅｎｔ，ＺｈｅｊｉａｎｇＦｏｒｅｓｔｒｙＩｎｓｔｉｔｕｔｅ，Ｌｉｎ’ａｎ３１１３００，Ｃｈｉｎａ；２．ＳｃｈｏｏｌｏｆＥｃｏｎｏｍｉｃＭａｎａｇｅｍｅｎｔ，Ｎ蛐ｊｉｎｇＦｏｒｅｓｔｒｙＵｎｉｖｅｒｓｉｔｙ，Ｎａｎｊｉｎｇ２１００３７，Ｃｈｉｎａ）Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ａｓｏ．ｎｉｍｐｏｒｔａｎｔｐａｒｔｏｆｅｃｏｌｏｇｉｃａｌａｓｓｅｔｓ，ｃｏｎｓｕｍｐｔｉｏｎ－ｔｙｐｅｄｆｏｒｅｓｔｒｙｅｃｏｌｏｇｉｃａｌｔｏａｓｓｅｔｓｈａｓｉｔｓｏｗｎｃｈａｒａｃｔｅｒｉｓｔｉｃｓｏｆｄｉｆｆｉｃｕｌｔｙａｎｄｃｏｍｐｌｅｘｉｔｙｉｎａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｍｅａｓｕｒｅｍｅｎｔ．Ｉｔｉｓｅｓｓｅｎｔｉａｌａｎｄｂｅｔｔｅｒｄｅｃｉｓｉｏｎ—ｍａｋｉｎｇ．Ｂｙａｎａｌｙｚｉｎｇｔｈｅｆｅａｔｕｒｅｓｏｆｆｏｒｉｎｉｔｉａｌｓｔｕｄｙｉｔｓａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｍｅａｓｕｒｅｍｅｎｔｍｏｄｅｌｓｆｏｒｔｈｅｆｕｌｌｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅｃｏｓｔｃｏｎｓｕｍｐｔｉｏｎ—ｔｙｐｅｄｆｏｒｅｓｔｒｙｅｃｏｌｏｇｉｃａｌａｓｓｅｔｓ，ａｈｉｓｔｏｒｉｃａｌｍｏｄｅｌｉｓｓｕｇｇｅｓｔｅｄｍｅａｓｕｒｅｍｅｎｔ．Ａｎｄｆｕｒｔｈｅｒｍｅａｓｕｒｅｍｅｎｔｍｏｄｅｌｓｓｈｏｕｌｄｂｅｍａｒｋｅｄｂｙｔｈｅｆｏｒｅｓｔｃａｎｏｐｙａｎｄｖａｒｙｆｒｏｍｉｔｓｃｏｓｔａｎｄｎａｔｕｒａｌｖａｌｕｅｆｌｕｃｔｕａｔｉｏｎｓ．Ｉｎｏｔｈｅｒｗｏｒｄｓ，ｈｉｓｔｏｒｉｃａｌｃｏｓｔＫｅｙｍｅｔｈｏｄｓｈｏｕｌｄｂｅａｄｏｐｔｅｄｂｅｆｏｒｅｃａｎｏｐｙａｎｄｆａｉｒｖａｌｕｅａｐｐｒｏａｃｈ．Ｗｏｒｄｓ：ｃｏｎｓｕｍｐｔｉｏｎ．ｔｙｐｅｄｆｏｒｅｓｔｒｙｅｃｏｌｏｇｉｃａｌａｓｓｅｔｓ；ｉｎｉｔｉａｌｍｅａｓｕｒｅｍｅｎｔ；ｆｏｌｌｏｗ—ｕｐｍｅａｓｕｒｅｍｅｎｔ；ｆａｉｒｖａｌｕｅ・７８・万方数据